رشيد المسعودي دكتور في الحقوق

منتدب قضائي لدى المحكمة الادارية بوجدة

---

سلطة القاضي الإداري على التدخل في مجال التحصيل

يعتبر القضاء إحدى السلط التي ترتكز عليها الدولة الديمقراطية، فهو الذي يحفظ وجودها وكيانها من الانهيار. فوجوده ضروري في كل مجتمع ضرورة القانون نفسه، فهو الأداة التي تحقق صفة الإلتزام للقانون، فلا وجود للقانون بدون قضاة[1] متخصصين حسب نوعية النزاعات والمشاكل التي تثار في إطار العلاقة بين المواطنين من جهة وبين المواطنين من مواقعهم المختلفة وصفاتهم المتعددة والإدارة من جهة ثانية .

وتعتبر الضرائب من بين أكثر المجالات التي تثير النزاع بين المواطن المدين سواء كان شخصا طبيعيا أو معنويا والإدارة، نتيجة تدخل هذه الأخيرة بمناسبة فرض الضريبة أو تصحيحها أو عند الشروع في تحصيلها.

لذلك عملت التشريعات الضريبية على تقنين مسطرة التقاضي وتحديد إجراءاتها والوسائل المعتمدة في ذلك حتى يتمكن المدين من الدفاع عن مصالحه المالية ومجابهة الامتيازات والسلطات التي تتوفر عليها الإدارة، وحتى يتحقق نوع من التوازن بين ضمانات الملزم وامتيازات الإدارة.

وإذا كان القضاء الإداري عموما وقضاء الموضوع على وجه الخصوص، يشكل إحدى الضمانات الحقيقية التي يتمتع بها المدين في إطار دعوى الاستخلاص الضريبي باعتباره الأصل، فإن انتماء هذه الأخيرة إلى مجال اختصاص القضاء الشامل يعزز من تلك الضمانات، خاصة مع تزايد الدور الذي أضحى القضاء الإستعجالي يلعبه في حماية المراكز القانونية للمدينين، بالنظر لما يطبعه من بساطة الإجراءات المتطلبة أمامه وكذا قصر الأجل التي يفصل فيها[2] بشكل استباقي قبل البت الموضوعي في النزاع الضريبي، حيث يمكن من تجاوز بعض الصعوبات المسطرية والموضوعية التي تعتزي قضاء الموضوع، خاصة على مستوى طول الدعوى وبطء إجراءاتها، وهو ما لا يتحمله المجال الضريبي المرتبط بشكل كبير بالدورة الاقتصادية وما يترتب عنها من أهمية عامل الزمن  في حسم النزاعات، حيث يشكل تدخل القضاء الإداري الاستعجالي إطار من التكامل والانسجام مع قضاء الموضوع[3].

هذا وفي غياب تعريف قانوني للقضاء الإستعجالي عموما، تعددت التعريفات التي صاغها الفقه، فهناك من اعتبره[4] قضاء يقصد به الفصل في المنازعات التي يخشى عليها من فوات الوقت فصلا مؤقتا لا يمس أصل الحق، يقتصر على الحكم باتخاذ إجراء وقتي ملزم للطرفين بقصد المحافظة على الأوضاع القائمة أو احترام الحقوق الظاهرة أو صيانة مصالح الطرفين المتنازعين .وفي نفس الاتجاه عرفه البعض الآخر بأنه : إجراء مختصر واستثنائي يسمح للقاضي باتخاذ قرار وقتي في المسائل المتنازع عليها والتي لا تحتمل التأخير في إصدار القرار بدون حصول ضرر[5].

وهكذا يمكن القول أن القضاء الاستعجالي قضاء استثنائي مختصر وسريع، خصه المشرع بإجراءات استثنائية مختلفة عن تلك التي يتطلبها قضاء الموضوع، وذلك تحقيقا للهدف المتوخى من وظيفة هذا الصنف من القضاء، وهو الحد من الآثار التي يمكن أن تنجم عن الاستمرار في التنفيذ بما يصعب تداركه مستقبلا [6].

هذا وقد أفرد المشرع المغربي القسم الرابع من قانون المسطرة المدنية للقضاء الإستعجالي[7]، في حين لم يتطرق القانون رقم 90-41 المحدث للمحاكم الإدارية إلى هذا النوع من القضاء إلا من خلال تحديد اختصاص رؤساء المحاكم الإدارية، من خلال المادة 19 منه[8]، على اعتبار أن الإحالة بمقتضى المادة 7 من نفس القانون على مقتضيات قانون المسطرة المدنية تمكن المحاكم الإدارية من استثمار هذه المقتضيات في الدعاوي الإدارية الاستعجالية عموما والمنازعات الوقتية لاستخلاص الدين الضريبي على وجه الخصوص[9].

ومن بين أهم هذه الوسائل حق الطعن والاعتراض على أعمال وقرارات الإدارة من طرف المدين إذا ما حدث نزاع بين الطرفين.

وتنحصر المنازعات الجبائية في صنفين هامين هما : المنازعات في الوعاء والمنازعات في التحصيل .

تتميز المنازعة الجبائية بالعديد من الخصائص وتخضع لمجموعة من الشروط التي تمكن سير مسطرة الدعوى خاصة في مجال التحصيل.

ومن خصوصية المنازعة الجبائية، في التشريع القانوني المغربي أنها لا ترفع مباشرة إلى القضاء للفصل فيها، حيث ذهبت المحكمة الإدارية بالدار البيضاء[10] في أحد أحكامها إلى القول:”حيث أن حاصل الطلب هو الحكم بإلغاء على الضريبة على الدخل المفروضة على المدعي لعدم مشروعيتها مع ما يترتب على ذلك قانونا، وحيث أن الثابت من المادة 235 من المدونة العامة للضرائب على أنه يجب على الخاضعين للضريبة الذين ينازعون في مجموع أو بعض مبلغ الضرائب والواجبات والرسوم المفروضة عليهم أن يوجهوا مطالبتهم إلى المدير العام للضرائب أو الشخص المفروض من لدنه هذا الغرض …وإذا لم يقبل الخاضع للضريبة القرار الصادر عن الإدارة أو في حالة عدم جواب هذه الأخيرة داخل أجل الستة أشهر الموالية لتاريخ المطالبة وجبت متابعة الإجراءات وفقا لأحكام المادة 243 أدناه، وحيث أن المادة 243 من ذات المدونة تنص على أنه إذا لم يقبل الخاضع للضريبة القرار الصادر عن الإدارة عقب بحث مطالبته، جاز له أن يرفع الأمر الى المحكمة المختصة، داخل أجل 30 يوما الموالية لتاريخ تبليغ القرار المذكور، وإذا لم تجب الإدارة داخل أجل ستة أشهر الموالية لتاريخ المطالبة، جاز كذلك للخاضع للضريبة الطالب رفع طلب إلى المحكمة داخل أجل ثلاثين يوما الموالية لتاريخ انصرام أجل الجواب المشار إليه أعلاه .وحيث يستفاد من وثائق الملف أن المدعي لم يتقيد بالمقتضيات القانونية المشار إليها أعلاه مما يجعل دعواه معيبة شكلا ويناسب التصريح بعدم قبولها “.، حيث قضت هذه المحكمة بعدم قبول الدعوى شكلا لعدم سلوك مسطرة المطالبة من طرف الخاضع للضريبة، وبالتالي فإن مسطرة  اللجوء إلى القضاء في مثل هذه الحالات  لا بد أن يسبقها مرحلة التظلم الإداري، لتمكين الإدارة من فرض رقابة على أعمالها وتصحيحها[11].

ومن الشروط الواجب توافرها فيما يخص الدعوى القضائية في مجال تحصيل الديون العمومية نجد شرط التظلم الإداري  الذي عمل المشرع الضريبي على إقرار إلزامية اللجوء إليه كخطوة لتجاوز العيوب التي كانت تعتري القانون السابق المنظم لمسطرة المنازعات في مجال تحصيل الديون العمومية . وبالتالي  لا يحق للمكلف بالضريبة أن يرفع نزاعه مباشرة إلى  القضاء الإداري، لأن القانون اشترط صراحة لصحة الدعوى القضائية في المجال الجبائي أن يستنفد المكلف بالضريبة طعنا مسبقا أمام الإدارة الجبائية، أو أمام اللجان الضريبية حسب الحالة، فتقديم الشكاية النزاعية أمام الإدارة الجبائية  في مجال منازعات الوعاء الضريبي إجراء إلزامي قبل نشر الخلاف أمام القضاء، غير أنه إذا باشرت الإدارة الجبائية فحصا جبائيا في حق المكلف، أو أعادت النظر في العناصر التي صرح بها  فيحق له التقدم بالطعن مباشرة أمام اللجان الضريبية المختصة[12].

لذلك سنعمل على مقارنة الإطار القانوني والعملي الذي يتم في سياقه هذا النزاع من خلال تبيان شروط التدخل القضائي  في مجال  المنازعة القضائية المتعلقة بالتحصيل في مبحث  فريد  نقسمه إلى  مطلبين .

المبحث الأول: تقديم التظلم الإداري كشرط سابق الدعوى القضائية

يعتبر التظلم الإداري مرحلة أساسية في تصفية المنازعات الإدارية عموما، لما  يخوله للإدارة من إمكانيات من أجل مراجعة التصرفات والقرارات الإدارية الصادرة عنها في جميع المجالات، وفي هذا الإتجاه حاول المشرع الضريبي جعل التظلم الإداري إجراءا جوهريا قبل اللجوء إلى القضاء لما للإدارة الضريبية من إمكانيات تقنية وفنية تمكنها من تدارك أخطائها وإغفالاتها، وبالتالي التمكن من حل هذه المنازعات في مهدها .

وهكذا يشكل التظلم الإداري إحدى صور الرقابة الذاتية التي تمارسها الإدارة الضريبية على أعمالها، حيث يمكنها من فرصة تصحيح أوجه عدم المشروعية بصورة ذاتية من خلال ما يعرضه المتظلم من أسباب قانونية وواقعية ، دونما حاجة إلى تدخل جهة رقابية مستقلة، وهو ما يخفف العبء عن هذه الجهات خاصة السلطة القضائية في إطار تدخلها من أجل إقرار المشروعية [13].

 كما أكدت مدونة تحصيل الديون العمومية في المادة 120[14]على أن المنازعات المتعلقة بإجراءات التحصيل الجبري يجب أن تمر حتما أمام الجهة الإدارية المختصة في إطار طعن إداري أولي [15]. وذلك لما لهذه المسطرة من اقتصاد في التكاليف التي يستلزمها الطريق القضائي ومن فائدة  في إنهاء تلك المنازعات في مراحلها الأولى إن رأت الجهة الإدارية أن المتظلم على حق في تظلمه [16].

وفي هذا الصدد، لابد من التأكيد على أن المقتضيات الدستورية الجديدة قد أولت مكانة خاصة للتظلم الإداري، من خلال المادة 156 من الدستور المغربي[17]، حيث أصبح التظلم الإداري آلية دستورية من آليات الحكامة الجيدة التي يتعين على الإدارة مراعاتها في علاقاتها مع المرتفقين ، إذ ألزم المشرع الدستوري الإدارة بضرورة تلقي تظلمات وملاحظات المرتفقين، وألزمها بتتبعها [18].

فما هي خصوصية التظلم الإداري؟ وما هي شروط صحته؟ وما هي أهم الإشكاليات التي يطرحها؟

ويعد التظلم الإداري شرطا سابقا قبل رفع الدعوى القضائية ضد الإدارة الضريبية وهو إجراء عمل المشرع المغربي على إقراره من خلال مواد المدونة العامة للضرائب كقناة رضائية لفض النزاع بين الملزم والإدارة (المطلب الأول) غير أن التظلم الإداري كمسطرة إجرائية يستند إلى مجموعة من الشروط التي لا بد من احترامها من أجل صحة المطالب المقدمة، غير أن مسطرة التظلم تبقى مثيرة للعديد من الإشكاليات سواء منها المتعلقة بالصياغة القانونية المؤطرة للمسطرة فضلا عن الصعوبات التي تعتري التنظيم الإداري. وهذه  الإشكاليات وتلك الشروط سنتناولها بالتحليل في (المطلب الثاني).

المطلب الأول: التظلم الإداري كقناة رضائية لفض النزاع بين الإدارة والمدين.

يتميز التشريع الضريبي المغربي [19]عموما بندرة واقتضاب المقتضيات القانونية التي تتناول مسطرة التظلم الإداري، حيث  تم التركيز على مبدأ إلزامية التظلم الإداري على غرار التشريعات المقارنة [20] دون تنظيمه  تنظيما محكما يمكن من تجاوز الإشكاليات القانونية الناجمة عليه [21]،خاصة على مستوى استخلاص الديون الضريبية ،باعتبارها المرحلة التنفيذية للفرض الضريبي، والتي لا يمر خلالها النزاع الضريبي على اللجان الضريبية ، كما  هو الشأن بالنسبة لنزاعات الأساس، مما يجعل من دور القاضي الإداري محوريا في تنظيم هذه المسطرة بما يجعلها ضمانة لفائدة المدينين بالدين الضريبي عوض أن تكون عبءا مسطريا ثقيلا عليهم [22].، سواء من خلال التأكيد على الطابع الإلزامي لهذه المسطرة  (الفقرة الأولى)، مع تخويل المدين إمكانية اللجوء إلى القضاء دون التقيد بهذه الشكلية (الفقرة الثانية ).

الفقرة الأولى : تكريس الطابع الإلزامي للتظلم الإداري

يقصد بالتظلم الإداري عموما تلك الشكوى التي يتقدم بها الفرد إلى الإدارة مستهدفا إلغاء قرار إداري أو تعديله أو سحبه[23]، ويقصد به في الميدان الجبائي ذلك الطلب الذي يتقدم به الملزم مستهدفا فيه إستعطاف الإدارة لتخفيف مبلغ الضريبة أو الإعفاء منها كليا أو جزئيا نتيجة لظروفه المعسرة [24].

وفي نفس الإطار ، يمكننا تعريف الطعن الإداري الأولي أنه ذلك الطلب الذي يتقدم به الملزم/ المدين إلى الإدارة الضريبية قصد الإستفادة من التخفيض الجزئي أو الكلي للضريبة نتيجة لظروفه المعسرة أو لاعتباره أن قرار الإدارة الضريبية مخالف للقانون أو بعيد عن الواقع “.

ولم يكن الملزم الذي ينازع في إجراءات التحصيل في ظل ظهير 21 غشت 1935 ملزما بسلوك مسطرة الطعن الإداري الأولي، بل كانت المنازعات المتعلقة بإجراءات التحصيل ترفع مباشرة إلى القضاء عكس ما كان يأخذ به التشريع الفرنسي[25] وكان ذلك من أهم العيوب الموجهة إلى هذا القانون في تنظيمه لمسطرة المنازعات[26].

في المجال الإداري نص الإصلاح القضائي لسنة 1974 على جعل التظلم التمهيدي الموجه إلى الإدارة اختياريا[27]، ويعتبر هذا التظلم مخلفا تاريخيا للعهد الذي لم يكن فيه لا قضاء ولا محاكم، حيث لم يكن أمام المتضرر سوى أن يوجه تظلمه إلى مصدر القرار أو إلى رئيسه أو إلى وزير الشكايات[28]. أما في المجال الجبائي فإنه إذا كان المدين بالضريبة في ظل ظهير 21غشت 1935 لم يكن ملزما بسلوك مسطرة التظلم الإداري، حيث كانت كل النزاعات المثارة والمتعلقة بإجراءات التحصيل ترفع مباشرة إلى الجهة القضائية المختصة[29]، فإن المشرع الضريبي في إطار مدونة تحصيل الديون العمومية عمل على إقرار إلزامية اللجوء إلى التظلم الإداري كشرط سابق قبل رفع الدعوى القضائية ضد الإدارة الضريبية كخطوة لتجاوز العيوب والنواقص التي كان يعرفها القانون السابق المنظم لمسطرة المنازعات في مجال تحصيل الديون العمومية[30] .

وهكذا نصت المدونة على أنه”ترفع  إليها المطالبات المتعلقة بإجراءات التحصيل الجبري تحت طائلة عدم القبول إلى رئيس الإدارة التي ينتمي إليها المحاسب المكلف بالتحصيل المعني أو إلى من يمثله داخل أجل ستين 60 يوما الموالي لتاريخ تبليغ الإجراء مدعمة بالمستندات التي تثبت تكوين الضمانات طبقا لما هو منصوص عليه في المادة 118 أعلاه”[31].

ويعتبر التظلم الإداري مرحلة أساسية في تصفية المنازعات الإدارية عموما، لما يخوله للإدارة من إمكانيات من أجل مراجعة التصرفات والقرارات الإدارية الصادرة عنها في جميع المجالات، وفي هذا الاتجاه حاول المشرع الضريبي جعل التظلم الإداري إجراء جوهريا قبل اللجوء إلى  القضاء لما للإدارة الضريبية من إمكانيات تقنية وفنية تمكنها من تدارك أخطائها وإغفالاتها[32]، وبالتالي التمكن من حل هذه المنازعات في مهدها[33].

لقد أحسن المشرع المغربي صنعا حين رتب عن إغفال إلزامية الطعن الإداري في ظهير 21 غشت 1935 إقراره صراحة عدم قبول المنازعة أمام القضاء وذلك في حالة عدم احترام المسطرة الإدارية الإجبارية المنصوص عليها في مدونة تحصيل الديون العمومية ، لكن وبالرغم من ذلك إكتنف مقتضيات الفقرة الأولى من الفصل 120 بعض الغموض، حيث إن المشرع المغربي في المجال الجبائي لم يبين المقصود من الرئيس الذي ينتمي إليه المحاسب، هل هو رئيس الإدارة أي الخازن العام أم الرئيس المباشر أي الخازن الجهوي أو الإقليمي؟  وترتيبا عليه يقتضي المنطق السليم توجيه الطعن كتابة إلى الخازن العام على غرار المشرع الفرنسي[34] الذي ألزم المتعرض بتحرير تظلم كتابي يوجه للخازن العام في حالة ما إذا كانت الضريبة المتنازع بشأنها قد تم تحصيلها من قبل المحاسب العمومي للخزينة .

ونفس النهج سار عليه المشرع المغربي بخصوص الكتابة حيث يتبين من خلال المادة 120 و211 من المدونة على أن الطعن الإداري الأولي يتم في شكل طلب أو مذكرة يوجه غالبا إلى مصلحة الاستخلاص.

ودلك ما أكذته المحكمة الإدارية بوجدة [35] حين قضت بعدم قبول الطلب لعدم سلوك المدعين لمسطرة المطالبة الإدارية أمام إدارة الضرائب داخل الأجل القانوني المنصوص عليه في المادة 161 من القانون رقم 06-47 المتعلق بجبايات الجماعات المحلية ، حيث جاء في الحكم : ” وحيث تمسكت إدارة الضرائب بدفع مفاده التأكد من احترام الجهة المدعية لمقتضيات المادة 161 من القانون 06/47 المتعلق بجبايات  الجماعات المحلية ، والتمست الحكم بعدم قبول الدعوى .

وحيث إن الثابت من تنصيصات المادة المذكورة أعلاه أنه ” يجب على الملزمين الذين ينازعون في مجموع أو بعض الرسوم المفروضة عليهم أن يوجهوا  مطالبهم إلى الآمر بالصرف أو الشخص المفوض إليه من لدنه لهذا الغرض : – في حالة فرض  ضريبة عن طريق جداول أو أوامر بالاستخلاص خلال ستة أشهر التالية للشهر الذي نوضع فيها موضع تحصيل ….” .

وحيث إنه بتصفح وثائق الملف ومستنداته يتضح أنه خال مما يفيد سلوك مسطرة المطالبة الإدارية من طرف المدعين بشأن الضريبة المفروضة على مورثهم .

وحيث أنه بعدم إثبات المدعين لسلوك مسطرة المطالبة أعلاه داخل الأجل القانوني ، يكون الطلب المقدم إلى المحكمة معيب شكلا ويتعين الحكم بعدم قبوله.”

ومن هنا نعتبر أن تنصيص المشرع على إلزامية سلك مسطرة التظلم الإداري من طرف المدين الملزم في جميع نزاعات التحصيل من شأنه أن يوحد مسطرة المنازعات في المادة الجبائية بصفة عامة، ومنازعات التحصيل بصفة خاصة، كما أنه يتيح للمدين بالضريبة فرصا أكثر لتسوية علاقاته مع الإدارة الضريبية الممثلة في الخزينة العامة عن طريق الحوار المباشر الذي تفتحه مسطرة التظلم الإداري، وذلك بالنظر إلى المزايا التي تحققها هذه المسطرة والمتمثلة فيما يلي[36] :

• توفير فرص أخرى أمام المدين لتسوية المنازعة مع الإدارة .
• تمكين الإدارة المسؤولة من إصلاح الأخطاء والمخالفات التي قد تكون ارتكبتها.
• تسوية نسبة مهمة من المنازعات على المستوى الإداري والتي لا حاجة لطرحها أمام القضاء.
• طرح المنازعة على جهة تتوفر أكثر من غيرها على جميع المعطيات الواقعية والبيانات اللازمة، وعلى أصل الملف الخاص بالمشتكي.

وعليه فإن من شأن اللجوء الى التظلم الإداري عند نشوب أي نزاع جبائي بين المدين/ الملزم والإدارة، بما يوفره من ضمانات للأول في مواجهة الثانية أن يؤدي إلى زرع الثقة المفقودة في إدارة التحصيل من جهة، وبتخفيف الضغط على القضاء الذي لا يصله إلا عدد أقل من النزاعات من جهة ثانية، خصوصا بعد التنصيص على إلزامية سلك مسطرة التظلم الإداري في جميع نزاعات التحصيل بموجب مدونة التحصيل الجديدة كل هذا يؤكد بلا شك أهمية هذه المسطرة ومردوديتها على مستوى توطيد الثقة بين الطرفين الإدارة والملزم، وهذه هي أبز مزايا التظلم الإداري.

ولقد حدد المشرع المغربي كما سبقت الإشارة أجل ستين يوما (60) للإدارة بالنسبة لجميع الطلبات يبتدئ من تاريخ  توصل الخازن أو رئيس المصلحة بالتظلم الإداري.

واعتبر سكوت الإدارة الجبائية خلال المدة المحددة قانونا بمثابة رفض للطلب ، حيث يحق بعد ذلك للمتنازع في إجراء من إجراءات التحصيل رفع النزاع أمام القضاء المختص .أما في حالة الجواب بالرفض فيجب على الإدارة أن تعلله تعليلا منطقيا وتبلغه بواسطة رسالة مضمونة مع الإشعار بالتوصل.

وهكذا ، فقد أكد القاضي الإداري في عديد من المناسبات على إلزامية التظلم الإداري قبل تقديم الطعن القضائي وذلك تحت طائلة عدم القبول ، وهو نفس الجزاء الذي رتبه المشرع من خلال مقتضيات المادة 120 من مدونة التحصيل باعتبارها قاعدة آمرة ومتصلة بالنظام العام ، كما أكدت على ذلك المحكمة الإدارية بفاس[37] عندما اعتبرت أن : ” المدعي سارع إلى مقاضاة الإدارة المدعى عليها دونما سلوك للمسطرة الإدارية الوارد التنصيص عليها بالفصلين 119 و120 من مدونة تحصيل الديون العمومية رقم 97/15 باعتبار القواعد المطبقة في نازلة الحال والمتصلة بقواعد آمرة .

وحيث يتبين من خلال تفحص مستندات القضية خلوها مما يثبت تقدم المدعي مسبقا بمطالبة لجهة الخزينة العامة المدعى عليها قبل رفعه دعواه أمام القضاء (….)الشيء الذي يفضي إلى عدم قبول طلبه شكلا ودونما التطرق لباقي الدفوع ” . وهو ما عبرت عنه أيضا المحكمة الإدارية بمكناس وهي تقضي بعدم قبول طلب المدين ، ذلك ” أنه طبقا للمادة 120 من مدونة التحصيل فإنه يتعين على المعني بالأمر أن يتقدم بمطالبة إدارية قبل سلوك المسطرة القضائية ، وحيث أنه لا دليل في الملف على احترام المدعين للإجراء المسطري السالف الذكر ، مما يترتب عليه الحكم بعدم قبول الطلب  “[38].

الفقرة الثانية: إعفاء المدين من إلزامية التظلم الإداري

إذا كان المشرع الضريبي قد ألزم المدين قبل اللجوء إلى القضاء تقديم تظلمه أمام الإدارة الضريبية كشرط أساسي لقبول منازعته ، فإن القضاء الضريبي وإن كان له الفضل في تكريس هذا التوجه ، فإنه لا يتوانى من تحرير المدعي من هذه الشكلية في حالات معينة يرى فيها أن المطالبة من شأنها أن تشكل عبء إضافيا على المدين قد لا يخدم مصلحته، ما دامت قراءة القاضي الضريبي للنص الضريبي ترسخ قناعته في تجاوز عموم النص إلى مقاصده، فيقضي بذلك بقبول الطلب في حالات محددة ومحدودة  (أولا )أو من خلال توجيه شمولي آخذ في الترسيخ خلال الآونة الأخيرة (ثانيا).

أولا : عدم الإلزامية الجزئية للتظلم الإداري

نقصد بعدم الإلزامية الجزئية للتظلم الإداري ، تلك الحالات  القضائية التي أقرت من خلالها المحاكم الإدارية بمختلف درجاتها استثناء المدعي من اللجوء إلى المطالبة الإدارية قبل اللجوء إلى القضاء ، وتتميز هذه الحالات بكونها استثناء من القاعدة الراسخة بإلزامية التظلم الإداري خاصة إذا تعلق الأمر بغموض النصوص القانونية الذي يفسره القضاء لصالح الملزمين تخفيفا عليهم من عبء الشكليات، متى كان ذلك ممكنا ولا يضر بمصلحة الطرف الآخر أي الإدارة الضريبية.

ويمكن حصر  الحالات التي يعفى من خلالها المدين من مسطرة اللجوء إلى التظلم الإداري قبل اللجوء إلى القضاء في ما يلي :

• المنازعة في صفة الخضوع للضريبة

ويجد هذا الاستثناء أساسه القانوني في كون صفة الخاضع للضريبة أو الغير الحائز أو المتضامن مع الملزم أساسية من أجل المطالبة باستخلاص الديون العمومية، كما أن مقتضيات المادة 119 من مدونة تحصيل الديون العمومية تخاطب صراحة المدين الذي يكون محل إجراءات التحصيل الجبري دون غيره.

وهكذا أكدت محكمة الاستئناف  الإدارية بالرباط على ضرورة تبني مبدأ جدية الإدعاء عندما اعتبرت أنه: “حيث إن الثابت من وثائق الملف أن منازعة المستأنفين في صفتهم كخاضعين للضريبة موضوع الدعوى ما دامت تستند إلى مناقشة جدية ترمي إلى توفرهم  على شروط إعفائهم منها فإن ذلك يجعل التظلم غير إلزامي في هذه الحالة قبل اللجوء إلى القضاء وأن الحكم عندما قضى بعدم قبول دعواهم يكون مجانبا للصواب ومعرضا للإلغاء“.

• حالة تحقق الغاية من التظلم

ترتبط هذه الحالة التي أسس لها القضاء الإداري بمعيار الغاية من وجود التظلم الإداري، وهو تحقيق المسطرة التواجهية بين كل من المدين والإدارة الضريبية، ومفاد هذه الحالة أن القاضي الإداري لا يشترط سبقية التظلم الإداري متى تحققت الغاية من إقراره.

وهكذا، إعتبرت المحكمة الإدارية بالرباط[39] على أنه: “حيث دفع القابض بعدم قبول الطلب لخرقه المادة 121 من مدونة التحصيل فيما تنص عليه من ضرورة تقديم المطالبات المتعلقة بإجراءات التحصيل الجبري إلى رئيس الإدارة التي ينتمي إليها المحاسب المكلف بالتحصيل داخل ستين يوما المخصص لجواب الإدارة لكن، حيث إنه فضلا عن مدى جدية التمسك بالدفع المذكور لعدم إمكانية تطبيق المادة المتمسك بها على النزاعات المتعلقة بإجراءات التحصيل التي تم القيام بها بتاريخ سابق  على دخول القانون 97/15 حيز التنفيذ ، فإن الغاية من إقرار المشرع لنظام المطالبة الرئاسية في نازلة الحال هو فسح المجال أمام رئيس المحاسب المكلف بالتحصيل من أجل فحص شرعية  الإجراءات التي اتخذها ذلك المحاسب، إما بتزكيتها إذا تبين له صحتها، وإما بالتراجع عنها إذا ما تبين له أن المحاسب المذكور قد خالف القانون فيما اتخذه من إجراءات لتحصيل الضريبة، وهذه الإمكانية بقدر ما هي تشجيع على التوصل إلى الحلول الودية والرفع من فعالية الرقابة الرئاسية، بقدر ما لا ينبغي أن تصبح عائقا أمام ممارسة الحق في اللجوء إلى القضاء، خاصة وأن الجهة المدعى عليها حاضرة في هذه الدعوى وأبدت موقفها المدافع عن الإجراءات التي اتخذها القابض، مما يجعل من عدم تقديم التظلم المذكور غير مؤثر في نازلة الحال على سلامة مسطرة التقاضي، ويتعين بالتالي استبعاد الدفع المثار بشأنه”.

• حالة الدفع بتقادم الدين الضريبي

على غرار الحالتين السابقتين اللتان أكد من خلالهما القاضي الإداري عن موقف حمائي لفائدة المدين، فإن نفس التوجه نهجه عندما استثنى الدفع بالتقادم من الخضوع  لسبقية التظلم الإداري أمام الإدارة الضريبية، باعتباره غير وارد ضمن الحالات التي حددتها المادة 119 من مدونة تحصيل الديون العمومية  كونها حالات حصرية لا يمكن التوسع فيها[40].  وتطبيقا لهذا الاتجاه، أكدت المحكمة الإدارية بالدار البيضاء على أن المطالبة المنصوص عليها في المادة 120 من مدونة التحصيل لا تعتبر  إلزامية إلا في الحالتين المتعلقتين بعدم قانونية الإجراء المتخذ من حيث الشكل وبعدم اعتبار أداءات سبق القيام بها، ذلك أن الدفع بالتقادم لا يدخل ضمن الحالتين المذكورتين أعلاه، وبالتالي فإن المدعي غير ملزم بسلوك المطالبة بخصوص الضريبة المطعون  فيها .

” وهو ما أكدته نفس المحكمة [41] عندما اعتبرت أنه : ” لا موجب لسلوك مسطرة المطالبة المنصوص عليها في الفصل 120 من مدونة التحصيل في حالة الدفع بالتقادم (…..)  المسطرة المذكورة لا تكون إجبارية إلا في حالة الدفع بعدم قانونية الإجراءات أو عدم اعتبار أداءات يكون الطاعن قد قام بها “..

ثانيا : عدم الإلزامية الشاملة للتظلم الإداري

لقد أشار المشرع الضريبي من خلال مقتضيات المادة 120 من مدونة التحصيل إلى جزاء عدم القبول الناتج عن إحجام صاحب المطالبة عن رفعها إلى رئيس الإدارة التي ينتمي إليها المحاسب المكلف بالتحصيل المعني أو إلى من يمثله داخل أجل 60  يوما الموالية لتاريخ تبليغ الإجراء ، وأن لجوء المتضرر  إلى القضاء رهين بعدم جواب الإدارة داخل نفس الأجل أو عدم رضاه بجوابها، وهو التفسير الذي تتفق معه الإدارة الضريبية مع القضاء الإداري بكون الأمر يتعلق بإلزامية التظلم الإداري تحت طائلة عدم قبول الدعوى ، وأن محور الخلاف ظل هو تفسير مقتضيات المادة 119 من نفس المدونة ، هل هي على سبيل الحصر أم على سبيل المثال ، حيث استقر الرأي القضائي على التوجه الأول ، في حين ظلت الإدارة الضريبية تتشبث بالرأي الثاني [42].

وهكذا يمكن القول أن التوجه القضائي بإعفاء المدعي من تقديم التظلم الإداري المسبق مهما كانت مطالبته القضائية بدأ في الترسيخ مع قرار محكمة النقض[43] المؤرخ في 24/10/2013 الذي أكد على هذا التوجه، والذي جعلته المحكمة الإدارية بالرباط سندا لها عندما اعتبرت أنه : ” حيث دفعت الخزينة العامة  – قابض مابيلا المدعى عليها –كون النزاع يتعلق بمدى صحة إجراءات التحصيل ديونها الضريبية التي تتأطر في نسق قانونية الإجراء المتخذ من حيث الشكل ، والتي تستوجب حسب المادتين119 و 120 من مدونة التحصيل إلزام المدين باحترام هذا المقتضى القانوني ، والمتمثل في تقديم مطالبة إدارية إلى المحاسب المكلف بالتحصيل داخل الأجل القانوني .

لكن حيث إن جزاء عدم القبول المنصوص عليه في المادة 120 من ذات مدونة التحصيل المومأ إليها أعلاه ، ينصرف إلى المطالبات المتعلقة بالتحصيل، ويقصد بها الشكاوي والتظلمات التي يجب رفعها داخل أجل ستون يوما الموالي لتاريخ تبليغ الإجراء ولا تفيد مقتضيات المادة 120 أن الدعوى المرفوعة بشأن المنازعة في التحصيل الجبري لا تقبل إلا إذا سبقها تظلم إداري تحت طائلة عدم قبولها (….)الأمر الذي يكون معه الدفع المثار غير مرتكز على أساس ويتعين استبعاده”.

هكذا ومن خلال هذا الاجتهاد القضائي يمكن إبداء بعض الملاحظات:

• أن القاضي الإداري انتهى إلى أن التظلم الإداري لا يعتبر شكلية جوهرية لقبول دعوى الإستخلاص الضريبي مهما كانت مسبباتها، على اعتبار أن المطالبة المشار إليها في المادة 120 من مدونة التحصيل لا تخاطب سوى الإدارة، كما أن عدم القبول لا ينسحب على القضاء لكونه يقف عند قبول المنازعة في المرحلة الإدارية .
• أن القاضي الإداري حين أقر هذا التوجه فقد عبر عن قراءة ضيقة للنص الجبائي مفسرا غموضه لفائدة الملزم المدين.

المطلب الثاني: شروط صحة التظلم الإداري والإشكاليات المترتبة عليه.

إن المنازعة في عملية التحصيل هي المنازعة في المسطرة المتبعة قصد استخلاص الدين العام، ولضمان حق الملزم اتجاه ما قد يتعرض له من جراء أخطاء إدارية إثر مرحلة الإستخلاص فقد منحه المشرع حق التعرض، أي حق الطعن في القرارات الصادرة عن المصلحة المختصة[44]. ويمكن ممارسة هذا التظلم من خلال توفر شروط معينة ( الفقرة الأولى) لنخصص (الفقرة الثانية ) للاشكايات والآثار المترتبة على ممارسة حق التظلم الإداري.

الفقرة الأولى: شروط صحة التظلم الإداري.

من أجل صحة الطلبات المقدمة إلى إدارة التحصيل المعنية بالتظلم توفر شرطين لازمين من أجل تحقيق مسطرة التظلم الإداري لأهدافها فلا بد لها من الخضوع لمجموعة من الشروط التي تعتبر ضرورية من أجل صحة الطلبات المقدمة إلى إدارة التحصيل المعنية بالتظلم، وهكذا فقد حدد المشرع المغربي من خلال مقتضيات المادة 120من مدونة تحصيل الديون العمومية شرطين أساسين أمام المدين لسلوك مسطرة الطعن الإداري بشأن الإستخلاص الجبري، أو عند مطالبته المتعلقة بعدم اعتبار أداءات يكون قد قام بها .وهما شرط احترام آجال رفع المطالبات (أولا) وشرط تقديم الضمانات (ثانيا).

أولا: شرط احترام آجال رفع المطالبات

حدد المشرع المغربي أجل تقديم الطعن الإداري في المنازعات المتعلقة بالتحصيل في المادة 120 من قانون 97-15 بمثابة مدونة لتحصيل الديون العمومية في ستين يوما الموالية لتاريخ تبليغ الإجراء موضوع المنازعة سواء تعلق الأمر بالإنذار أم بالحجز ، بالبيع أو بالإكراه البدني. وهنا تظهر أهمية احتراز المحاسب وحرصه على ضرورة مباشرة مسطرة التبليغ على وجهها القانوني المحدد، كما تظهر أهمية ضبط تاريخ تبليغ أي عمل من أعمال المتابعة لما له من فائدة في بداية احتساب تاريخ توجيه الطعن ضده ، فالمدين ملزم بإثبات أن الطعن قدم داخل أجل الستين يوما المذكور[45] .

إن التزام المدين بأجل تقديم المطالبة الإدارية يقابله من جهة أخرى إلتزام الإدارة كذلك بأجل للرد وهو ستون يوما الموالية لتاريخ تبليغ المطالبة أو تاريخ التوصل بالمذكرة، فانصرام هذا الأجل هو الذي يفتح في وجه المتظلم إمكانية إقامة الدعوى داخل أجل ثلاثين يوما الموالية لتاريخ تبليغ قرار الإدارة أو انصرام أجل الرد [46].

وهكذا يتعلق الشرط الأول المتعلق بأجل تقديم الطعن الإداري بضرورة توجيه المطالبة إلى رئيس الإداري التي ينتمي إليها المحاسب المكلف بالتحصيل، أو من يمثله داخل أجل ستين يوما الموالي لتاريخ تبليغ الإجراءات موضوع الطعن، وبناءا على ذلك رفضت المحكمة الإدارية بوجدة[47] اعتبار التظلم الموجه إلى مديرية الضرائب، من أجل الطعن في إجراءات الإستخلاص الضريبي، معتبرة أنه :”حيث دفع السيد الخازن الجهوي ملاحظا أن المدعي قد تقدم بدعواه الحالية دون سلوك مسطرة المطالبة الإدارية الأولية مخالفا بذلك مقتضيات المادتين 119و120 من مدونة تحصيل الديون العمومية والتمس لهذه العلة الحكم بعدم قبول الطلب.

وحيث أنه بعد تفحص المحكمة لهذا الدفع تبين لها حقا أن طلب المدعي يهدف إلى الحكم بإلغاء الغرامات المفروضة عليه والمتعلقة بضريبة النظافة، وهو الطلب الذي يدخل ضمن إجراءات التحصيل . وحيث إنه تبعا لذلك يكون التظلم الذي تقدم به المدعي إلى مديرية الضرائب قد وجه إلى جهة غير معنية به وبالتالي يكون طلب هذه الأخيرة الرامي إلى إخراجها من الدعوى مبررا، كما أن دفع السيد الخازن الجهوي بخصوص عدم احترام مقتضيات المادة 120 من مدونة التحصيل مبررا أيضا ويتعين الإستجابة إليه. وحيث إنه أمام هذه المعطيات يتعين الحكم بعدم قبول الطلب وبإخراج مديرية الضرائب من الدعوى”.

وهكذا، فإننا نلاحظ من خلال هذا الحكم القضائي أن القاضي الإداري حاول توضيح الغموض الذي يشوب المقتضيات القانونية المتعلقة بالجهة التي يرفع إليها التظلم الإداري، ذلك أن المادة 120 السالفة الذكر تشير إلى  رئيس الإدارة التي ينتمي إليها المحاسب المكلف بالتحصيل أو من يمثله، علما أن كل من الخزينة العامة للمملكة وكذا الإدارة العامة للضرائب خاضعة إلى وحدة السلطة الرئاسية أي أن الوزير المكلف بالمالية يعتبر رئيسا تسلسليا لكل من الإدارة التي ينتمي إليها المحاسب المكلف بالتحصيل وكذا المحاسب التابع للمديرية العامة للضرائب.

كما أكد المجلس الأعلى (محكمة النقض حاليا ) أن سريان أجل تقديم التظلم الإداري يبتدئ من يوم حصول المعني بالأمر على علم تام يقيني بفحوى المقرر أو القرار المطعون فيه ( قرار 37 بتاريخ10/07/1970)[48] .

ويعتبر أجل تقديم المطالبة الإدارية أمام المحاسب المكلف بالتحصيل أو من يمثله على غرار باقي المنازعات الإدارية الأخرى من النظام العام، وينتج عنه عدم احترامه سقوط الحق في رفع النزاع أمام القضاء المختص.

وفي هذا الإطار نجد كذلك أن المحاكم الإدارية قضت في مجموعة من الأحكام بعدم قبول دعوى المدعي إذا اتجه نحو مقاضاة الإدارة المدعى عليها دون سلوك مسطرة التظلم الإداري المنصوص عليها في المادة 120 من م.ت.د.ع، مع أنه قد يكون مداهما بالتنفيذ[49].

في هذا الإطار يعتبر البعض أنه يكفي المدين المداهم بالتنفيذ أن يبعث تظلمه الإداري إلى الإدارة المعنية بالتحصيل، وفي نفس الوقت يمكنه تقديم طلب تأجيل تنفيذ إجراءات التحصيل ولو في نفس اليوم الذي بعث فيه المدين تظلمه. على أن قاضي المستعجلات وبغض النظر عن مدى وجوب سلطة المحاسبين في مراقبة شكليات هذا التظلم، سيراقب من ظاهر الوثائق مدى سلامة شكليات هذا التظلم سواء من حيث الآجال أو من حيث الجهة الموجه اليها ليصدر أمره في ذلك[50].

ذلك أن تقديم المدين لمطالبته إلى الإدارة وتقديم مطالبته بعد ذلك إلى القضاء بدون أن ينتظر مرور الأجل المخصص لجواب الإدارة عن مطالبته لا يشكل عيبا شكليا يحول دون قبول الدعوى من طرف القضاء، ما دام أثناء سريان إجراءات الدعوى لم يثبت أن الإدارة أجابت أو اتخذت قرار بشأن هذه المطالبة داخل الأجل المخصص لها وما دامت قد عبرت عن موقفها من المنازعة أثناء جوابها على المطالبة[51].

كما أكد القضاء الإداري المغربي على إلزامية التظلم الإداري في منازعة المدين المتعلقة برفع الحجز، مستندا على منطوق المادة 121 من مدونة التحصيل العمومية، حيث اعتبرت المحكمة الإدارية بالدار البيضاء[52] أن: “الدعوى ترمي إلى المطالبة بالمنقولات المحجوزة باعتبار أنها مملوكة للمدعية والتي لا علاقة لها بالدين موضوع الحجز وذلك في إطار المادة 121 من مدونة التحصيل، وحيث نصت المادة121 المذكورة على أنه في حالة المطالبة بالأثاث وغيره من المنقولات المحجوزة أو في حالة طلب فعل أشياء غير قابلة للحجز، ويجب على المطالب أن يوجه مذكرة إلى رئيس الإدارة التي ينتمي إليها المحاسب المكلف بالتحصيل أو إلى من يمثله مدعمة بجميع الحجج اللازمة  ،وذلك  بالبريد المضمون مع إشعار بالتوصل وعن عدم الرد داخل أجل ستين يوما ابتداء من تاريخ التوصل بالمذكرة المشار اليها أعلاه ويمكن للملتمس رفع دعواه أمام المحكمة الإدارية ويجب أن ترفع الدعوى أمام القاضي تحت طائلة عدم القبول داخل أجل ثلاثين يوما لتاريخ تبليغ قرار الإدارة أو انقضاء أجل الرد الممنوح لها .وحيث أن المدعية تطالب بالمنقولات المحجوزة (…) في إطار مدونة تحصيل الديون العمومية . وحيث أوجبت المادة 121 المذكورة على كل مطالب سلوك المسطرة المذكورة قبل رفع الدعوى أماما المحكمة الإدارية تحت طائلة عدم قبولها، وحيث أن الدعوى المماثلة لم تحترم مقتضيات المادة 121 من مدونة التحصيل، ويتعين التصريح بعدم  قبولها”، وهو نفس التوجه الذي سبق لمحكمة النقض[53] أن عبرت عليه وهي تؤيد حكم المحكمة الإدارية بالدار البيضاء[54].

وفي ذات السياق اعتبرت المحكمة الإدارية بمكناس[55] أنه:”حيث يهدف طلب المدعية إلى الحكم بالتشطيب على الحجز التنفيذي المدون من طرف القابض على سجلها التجاري، وحيث إنه مادام أن الحجز إجراء من إجراءات التحصيل الجبري للديون العمومية، فإن أية منازعة فيه سواء الدفع بعدم قانونيته أو طلب التشطيب عليه كما هو في نازلة الحال تستلزم التقيد بمقتضيات المادة 120 من مدونة التحصيل التي تستوجب رفع المطالبة إلى الجهة المكلفة بالتحصيل، وحيث إنه مادامت المدعية لم تحترم الإجراء المسطري السالف الذكر، فإن الطلب يكون مآله عدم القبول”.

وعموما فإن ما يمكن التأكيد عليه في هذا الإطار هو الدور الحيوي الذي يقوم به التظلم الإداري في حل كثير من النزاعات عبر المسطرة الرضائية والودية وذلك في آجال مقبولة ومعقولة . وهذا ما تؤكده  الإحصائيات المسجلة في هذا الإطار حيث أن نسبة 97 في المائة من النزاعات المثارة بين الملزم والإدارة المكلفة بالتحصيل تعرف حلا لها في هذه المرحلة[56].

ثانيا: شرط تقديم الضمانات

أما الشرط الثاني الذي اشترطه المشرع لقبول التظلم، فيتمثل في ضرورة تقديم الضمانات الكافية لتأمين أداء الدين، وهو الشرط الذي يكرس ذلك الدفع التقليدي الذي ظلت الخزينة تتمسك به أمام القضاء لعقود والذي يفيد بأن الأداء شرط أساسي لقبول المنازعة[57]، وهو شرط تابع للأصل أي التظلم الإداري لذلك فإن تكوين الضمانة، يشكل جزء لا يتجزأ من التظلم الإداري بل يمكن القول أنه يحتل نفس المكانة من حيث الآثار المترتبة على خرقه، أي عدم القبول الذي نصت عليهالمادة 120 من مدونة تحصيل الديون العمومية.

ولصحة التظلم الإداري يجب أن تكون المطالبات المقدمة من طرف الملزم مدعمة بالمستندات التي تثبت لهذا الأخير الضمانات المنصوص عليها في المادتين 117-118 من المدونة .

ويبقى الهدف من هذا الشرط هو التصدي للمطالبات الكيدية التي يهدف من ورائها بعض المدينين الحصول على متسع من الوقت لإخفاء أموالهم وممتلكاتهم التي تعد ضمانا عاما للخزينة لتحصيل ديونها .وبالرجوع الى مدونة تحصيل الديون العمومية نجدها نصت مجموعة من الضمانات التي يمكن أن تقدم من طرف المدين وهي على الشكل التالي[58] :

• إيداع في حساب الخزينة .
• سندات ممثلة لحقوق دين[59].
• كفالة بنكية .
• ديون على الخزينة .
• رهن أصل تجاري.
• تخصيص عقار للرهن الرسمي.

ومن خلال قراءة لائحة هذه الضمانات يلاحظ أنها لائحة أوسع بكثير من اللائحة التي كان منصوص عليها في ظهير 21غشت1935، ونعتقد أن هذا الأمر جاء من أجل توسيع الضمانات التي يمكن تقديمها من طرف المدين، وإعطائه فرصة للاستفادة من وقت كافي يسمح له بالأداء متى توفر على ضمانات كافية غير تلك المذكورة صراحة في المادة 118 من المدونة. وتكمن أهمية تقديم الضمانات في أنها تساعد القضاء المختص عندما يبت في حيثيات النزاع على التوفيق بين مصالح الإدارة الجبائية ومصالح الملزم أو المدين وبالتالي تحقيق التوازن بين الطرفين وهذه أبرز مزايا وأهداف مسطرة التظلم الإداري.

وتكريسا لتوجه المشرع الصريح فقد سار العمل القضائي في مجموعة من الأحكام والقرارات على عدم قبول دعوى الملزم الذي أثار النزاع أمام القضاء دون سلوكه مسطرة الطعن الإداري الأولي معتبرا أن مقتضيات المادة 120 من النظام العام[60].

ومن الآثار القانونية المترتبة عن تقديم الطعن الإداري الأولي إما إيجاد تسوية نهائية للمنازعة على المستوى الإداري وإما اللجوء إلى القضاء .

ولقد أبان سلوك مسطرة الطعن الإداري الأولي عن نسبة مهمة من المنازعات المتعلقة بإجراءات التحصيل خلال المرحلة الإدارية بحيث لا تعرض أمام القضاء إلا القضايا المستعصية والتي استمر الخلاف بشأنها، لكن رغم ذلك تظل المرحلة القضائية للمنازعات المتعلقة بالتحصيل المرحلة الحاسمة نظرا لما يوفره القضاء من حياد واستقلالية .

أما بخصوص اللجوء إلى القضاء جاء بهذا الخصوص المشرع المغربي  ومن خلال المادة 120 من مدونة تحصيل الديون العمومية  بحالتين يمكن للمدين اللجوء فيهما إلى القضاء للمنازعة في إجراءات التحصيل أولاها، حالة عدم رد الإدارة داخل أجل ستون يوما (الحالة الأولى) وثانيها الحالة التي يكون فيها القرار المتخذ في غير صالح المدين(الحالة الثانية ) .

• الحالة الاولى : حالة عدم رد الإدارة داخل أجل ستين يوما.

نص المشرع المغربي في الفقرة الأخيرة من الفصل 120 على ما يلي: ” عند عدم رد الإدارة داخل أجل ستين يوما الموالي لتاريخ توصلها بالمطالبة …..يمكن لهذا الأخير رفع دعوى أمام المحكمة المختصة “. ويعتبر عدم رد الإدارة على تظلم الملزم من خلال الأجل المذكور بمثابة رفض ضمني لتظلمه الشيئ الذي يفتح أمامه باب اللجوء إلى القضاء المختص.

كما أن تبني المشرع أجل الستين يوما يبين بشكل جلي تأثره بما جرى به العمل في القواعد العامة ، وخاصة في طلبات الإلغاء بسبب الشطط في استعمال السلطة المرفوعة أمام المحاكم الإدارية فقد ورد في الفقرة الثالثة من المادة 23 من قانون 41-90 المحدث للمحاكم الإدارية أنه “…..إذا التزمت السلطة الإدارية المرفوع إليها التظلم الصمت في شأنه طوال ستين يوما اعتبر سكوتها عنه بمثابة رفض له …”.

• الحالةالثانية :عندما يكون القرار المتخذ في غير صالح المدين.

وهي الحالة التي لا تستجيب فيها الإدارة جزئيا أو كليا لملتمسات المدعي الواردة في شكايته ، وهو ما يتطلب من المدين أن تكون ملتمساته واضحة بالشكل الذي يجعل الإدارة تستوعبها وتتبين منها.

غير أن الإشكال المطروح في هذا الإطار يتعلق بمسألة تعليل القرارات المتخذة من طرف الإدارة [61]، فعلى الرغم من أن المدونة التزمت الصمت تجاه هذه النقطة رغم أهميتها في تحديد مآل المنازعة وفي إقناع المدين بالقرار المتخذ في شكايته، فإن الإدارة ملزمة بتقديم المبررات الواقعية والقانونية لوجهة نظرها في موضوع المنازعة، والتحرر من العبارات التقليدية في أجوبتها على شكايات المدينين، التي تكاد تتشابه في جميع الحالات رغم اختلاف الوقائع والملتمسات[62].

---

الهوامش:

[1]– عبد الله حداد، “تطبيقات الدعوى الادارية في القانون المغربي”، منشورات عكاط الطبعة الثانية، شتنبر 2004، ص:3.

²– محمد منقار بنيس ،القضاء الاستعجالي، منشورات جمعية تنمية البحوث والدراسات القضائية، مطبعة المعارف الجديدة الرباط سنة 1998، ص:15.

³– تتمثل القواعد التي تنظم علاقة القضاء الاستعجالي بقضاء الموضوع في خمسة مبادئ أساسية

– يبقى القضاء الاستعجال مختصا في ظل قانون المسطرة المدنية ،

– عدم جواز نظر محاكم الموضوع عن طريق التبعية في المستعجلات ،

– رفع الدعوى في الموضوع من طرف صاحب الشأن لا يمنع من تقديم أي طلب أمام قاضي المستعجلات والعكس صحيح،

– اختصاص قاضي الأمور المستعجلة من النظام العام ،

– لا يأمر قاضي الأمور المستعجلة بالإحالة على الجهة المختصة .

وللمزيد المرجو الاطلاع على: محمد منقار بنيس، القضاء الاستعجال، مرجع سابق، ص: 16 وما بعدها.

[4] – عبد الباسط جميعي، نظرية الاختصاص في قانون المرافعات الجديد وتعديلاته، دار الفكر العربي، طبعة 1975  ، ص: 123.

[5] – عبد اللطيف هداية الله، القضاء المستعجل في القانون المغربي، الدار البيضاء النجاح الجديدة ، سنة 1998،ص: 11.

⁶– محمد مرزاق وعبد الرحمان ابلبلا، المنازعات الجبائية بالمغرب بين النظرية والتطبيق مع تقييم لتجربة المحاكم الإدارية في المادة الجبائية، مطبعة الأمنية بالرباط، الطبعة الثانية 1998، ص: 216.

[7]– المواد من 148 الى 154 من قانون المسطرة المدنية.

⁸– ينص الفصل 19 من القانون رقم 90-41 على أنه: “يختص رئيس المحكمة الادارية أو من ينيب عنه بصفته قاضيا للمستعجلات والأوامر القضائية بالنظر في الطلبات الوقتية والتحفظية”.

كما تنص الفقرة الثانية من المادة 9 من إلى قانون رقم 03-80 المحدث بموجبه محاكم إدارية على أنه: “يسري على الأوامر الصادرة عن رؤساء المحاكم الإدارية نفس أجل الاستئناف المنصوص عليه في الفصلين 148و153 من قانون المسطرة المدنية “.

⁹– تنص المادة 7 من القانون رقم 90-41 على أنه: “تطبق أمام المحاكم الادارية القواعد المقررة في قانون المسطرة المدنية ما لم ينص قانون على خلاف ذلك”.

[10] – الحكم الصادر عن المحكمة الإدارية بالدار البيضاء بتاريخ : 12/01/2011 في الملف : 205/10/2010.غير منشور.

¹¹ – محمد قصري،”المنازعات الجبائية المتعلقة بربط وتحصيل الضريبية أمام القضاء الاداري”، منشورات المجلة المغربية للادارة المحلية والتنمية، سلسلة مؤلفات وأعمال جامعية، العدد 62، ص: 86.

[12]-RICHER DANIEL. LES PROCEDURES FISCALES. 1ere  EDITION. Presse UNIVERCITAIRES DE France . Paris. 1990.P63.

¹³– سليمان محمد الطماوي ، القضاء  الإداري، الكتاب الأول ، قضاء الإلغاء ،  دار الفكر العربي ، القاهرة 1986، ص: 115.

¹⁴–  جاء في المادة 120 من مدونة تحصيل الديون العمومية ما يلي : “ترفع المطالبات المتعلقة بإجراءات التحصيل الجبري تحت طائلة عدم القبول، إلى رئيس الإدارة التي ينتمي إليھا المحاسب المكلف بالتحصيل المعني أو إلى من يمثله، داخل أجل ستين يوما () (60الموالي لتاريخ تبليغ الإجراء، مدعمة بالمستندات التي تثبت تكوين الضمانات، طبقا لما ھو منصوص عليه في المادة 18أعلاه.
عند عدم رد الإدارة داخل أجل ستين يوما  (0(6  الموالي لتاريخ توصلھا بالمطالبة، كما في الحالة التي يكون القرار في غير صالح المدين، يمكن لھذا الأخير رفع دعوى أمام المحكمة المختصة”.

^[15] – عبد الرحمان أبليلا ورحيم الطور : تحصيل الضرائب والديون العمومية على ضوء المدونة الجديدة ق97-15 ص: 114 و 115.

¹⁶– العربي الكرداج : الطعون الجبائية في ظل المحاكم الإدارية ، مرجع سابق ،ص: 192.

¹⁷ – تنص الفقرة الأولى من المادة 156 من الدستور المغربي على أنه : تتلقى المرافق العمومية ملاحظات مرتفقيها ، واقتراحاتهم وتظلماتهم ، وتؤمن تتبعها “،

[18] – محمد قصري ، مرجع سابق ، ص: 86.

¹⁹ – بالنسبة للمنازعات المتعلقة بالوعاء الضريبي ، الإطلاع على المادة 235 من المدونة العامة للضرائب.

أما  فيما يخص النزاعات المتعلقة باستخلاص الديون العمومية ، تنص المادة 120 من مدونة التحصيل  على انه : ” ترفع  المطالبات المتعلقة بإجراءات التحصيل الجبري تحت طائلة عدم القبول ، إلى رئيس الإدارة التي ينتمي إليها المحاسب المكلف بالتحصيل المعني أو إلى من يمثله ، داخل أجل ستين يوما (60) الموالي لتاريخ تبليغ الإجراء ، مدعمة بالمستندات  التي تثبت تكوين الضمانات ، طبقا  لما هو منصوص عليه في المادة 118 أعلاه. عند عدم رد الإدارة داخل أجل ستين يوما الموالي لتاريخ توصلها بالمطالبة ، كما في الحالة التي يكون القرار  في غير صالح المدين  ، يمكن لهذا الأخير رفع دعوى أمام المحكمة المختصة.”.

[20]-conernant le législateur francais .la 1ERE alinéa de L’article R -190 du livre des procédures fiscales confirme que : «  le contrubuable qui désire contester tout ou partie d’un impot qui le concerne doit d’bord adresser une  réclamation au service territorial , selon  le cas ; de la direction générale des finances publiques ou de la direction générale des douanes et droits indirects dont dépend ke lieu de l’umposition ».

[21]– عبد الغني خالد ، المسطرة في القانون الضريبي المغربي ، مرجع سابق ، ص: 392.

²²– بوبكر الأبيض، المطالبة التمهيدية عبء ثقيل على الملزم أم مسطرة ناجمة لحل المنازعات الجبائية ، الإشكاليات القانونية والعملية في المجال الضريبي، مرجع سابق ، ص: 408.

^[23]– زكي محمد النجار : القضاء الإداري ” دراسة مقارنة بالشريعة الإسلامية ” الأزهر للطباعة القاهرة الطبعة الثانية 1966، ص: 351.

^[24] – عبد القادر التيعلاتي : ” النزاع الضريبي في التشريع المغربي “الأحمدية للنشر البيضاء 1997 ص: 60.

¹⁰⁷⁶– GUID pratique de la procédure dans le contenieux fiscal .Francois Pillet édition Litec 1992 ;p : 54.

– ^[26]عبد الرحمان أبليلا ورحيم الطور مرجع سابق ، ص: 115.

^[27]– عبد الله حداد، “تطبيقات الدعوى الإدارية في القانون المغربي” مرجع سابق، ص: 107.

^[28]– مشيش الشبهي، “في القضاء الإداري المغربي”، دراسة عملية المحمدية، مطبعة فضالة، 1997  ص:66.

²⁹– عبد الحميد الحنودي، “تحصيل الديون العمومية في التشريع المغربي”، أطروحة لنيل الدكتوراه في القانون العام، جامعة محمد الخامس، أكدال  الرباط، كلية العلوم القانونية والاقتصادية و الاقتصادية  والاجتماعية، الرباط –أكدال، 2006،ص:154.

³⁰– عبد الرحيم حزيكر،”إشكالية تحصيل الضرائب بالمغرب”، أطروحة لنيل الدكتوراه في الحقوق، جامعة الحسن الثاني  كلية العلوم القانونية والاقتصادية و الاقتصادية  والاجتماعية، عين الشق الدار البيضاء، السنة الجامعية 2003-2004،   2006،ص:291.

[31]– الفقرة الأولى من المادة 120 رمن مدونة تحصيل الديون العمومية.

[32]– عبد الغني خالد، المسطرة في القانون الضريبي، مرجع سابق، ص: 392.

[33]-Agnès Angotti ;Florence Martinet ; Conseil d’état et Cour de cassation ;juges de l’impôt :étude  comparative (deuxième volet)  la procédure  fiscale ;ou la «théorie des jeux» ; op .cit ;page 6.

[34]-Gilles bachelier avec la contrubution de EFE obaido ; le contentieux ; Fiscal 2éme édition et mises à jour édition EFE 1996 ; p :261.

[35] –  المحكمة الإدارية بوجدة حكم عدد 224 بتاريخ 29/03/2017 في الملف 09/7113/2017 ، غير منشور.

³⁶ – عبد الرحمان ابليلا، رحيم الطور، تحصيل الضرائب والديون العمومية على ضوء المدونة الجديدة قانون(97-15)، مطبعة الأمنية، طبعة 2000، ص: 115.

³⁷ – المحكمة الإدارية بفاس، حكم 14/2003 بتاريخ 11/.3/2003 في الملف عدد 284/2002 منشور بدليل الاجتهادات القضائية في ميدان تحصيل الديون العمومية ، مرجع سابق، ص: 120.

[38] – المحكمة الإدارية بمكناس، حكم عدد 82/2006 بتاريخ 29/03/2006 في الملف رقم 48/2006 ، غير منشور.

[39] – المحكمة الإدارية بالرباط حكم عدد 125/2004 بتاريخ 01/06/2004 في الملف 572/2000، غير منشور .

⁴⁰ – المحكمة الإدارية بالدار البيضاء، حكم 351 بتاريخ 23/06/2004 في الملف 72/2003، منشور بالمجلة المغربية للمنازعات القانونية، عد د مزدوج 5/6-2007.

⁴¹ – المحكمة الإدارية بالدار البيضاء حكم عدد 14/2005 بتارخ 05/01/2005 نلف عدد 1126/2003 منشور بالمجلة المغربية للمنازعات القانونية ، عدد مزدوج 5/6-2007. مرجع سابق ، ص: 85.

⁴² – بوبكر الأبيض ، المطالبة التمهيدية عبء ثقيل على الملزم أم مسطرة ناجمة لحل المنازعات الجبائية، مرجع سابق ، ص: 399.

[43] – القرار عدد 294-2 الصادر عن محكمة النقض بتاريخ 24/10/2013 في الملف 483/4/1/2011 ، غير منشور.

[44] – فاطمة حنين : “طرق التحصيل والمنازعة فيها على ضوء مدونة تحصيل الديون العمومية ” : ر.ن.د.د.ع.م 99.00 ص37.

⁴⁵ – عبد الرحمان ابليلا، رحيم الطور، ” تحصيل الضرائب والديون العمومية على ضوء المدونة الجديدة ” مرجع سابق ، ص: 118.

[46]-Guid pratique de la proc »dure dans le contentieux Fiscal .Ed goures Klassuir 2003 p :120.

[47] -المحكمة الإدارية بوجدة، حكم 251 ، بتاريخ 13/10/2005 في الملف 279/2004 (غير منشور).

[48]– عبد الله حداد، “تطبيقات الدعوى الإدارية في القانون المغربي “، مرجع سابق، ص: 107.

⁴⁹– المحكمة الإدارية بفاس، حكم 140/03 بتاريخ 11/03/2003 في الملف رقم : 284/2002غ، منشور بكتاب أصدرته الخزينة  العامة للمملكة سنة 2005، يتضمن مختلف الاجتهادات القضائية في ميدان تحصيل الديون العمومية تحت عنوان: “دليل الاجتهادات القضائية في ميدان تحصيل الديون العمومية “.

⁵⁰– محمد النجاري، “طلبات إيقاف تنفيذ مسطرة استخلاص الديون العمومية على ضوء مدونة التحصيل”، مجلة المعيار،العدد:28، نونبر 2002، ص: 14.

⁵¹– عبد الحميد الحمداني، “دراسة أولوية  لبعض مقتضيات مدونة تحصيل الديون العمومية ضمن أعمال الدورات التكوينية المنظمة لفائدة قباض وأطر الخزينة العامة للمملكة “، منشورات وزارة الاقتصاد والمالية والخوصصة والسياحة، ص: 46.

⁵²– الحكم عدد 634، الصادر عن المحكمة الإدارية بالدار البيضاء، بتاريخ 25/09/2006، في الملف عدد : 395/2005 غير منشور.

⁵³– القرار عدد 216 الصادر عن محكمة النقض بتاريخ 10/04/2002 في الملف الإداري عدد 1743/4/1/2002، منشور بمجلة  قضاء المجلس الأعلى، الإصدار الرقمي، العدد 61، دجنبر 2004، ص:154.

[54]– الحكم الصادر عن المحكمة  الادارية بالدار البيضاء بتاريخ 5/12/2001، في الملف عدد241-2001 .

⁵⁵– الحكم عدد : 423/2011/09 صادر عن المحكمة الإدارية بمكناس، بتاريخ 22/09/2011، في الملف عدد : 103/2010/9، غير منشور.

⁵⁶ – عبد القادر التعلاتي، “الضمانات الجبائية من خلال التشريع  والقضاء”، المجلة المغربية للإدارة المحلية والتنمية، عدد 19 ،ابريل – يونيو 1997.

[57] – عبد الرحمان ابليلا ورحيم الطور، تحصيل الضرائب والديون العمومية على ضوء المدونة الجديدية، مرجع سابق، ص:118.

[58] – المادة 118 من مدونة  تحصيل الديون العمومية .

⁵⁹ – هذه الضمانة منصوص عليها في القانون رقم 94-35 المتعلق بسندات الدين القابلة للتداول الصادر بتنفيذه الظهير الشريف رقم3-95-1 بتاريخ 24 من شعبان 1415 بتاريخ 26 يناير 1995.

⁶⁰– حكم  المحكمة الإدارية بفاس عدد 140/2003 بتاريخ 11 مارس 2003 في الملف عدد 284/2002 ، منشور بمؤلف أصدرته الخزينة العامة للمملكة سنة 2005 تحت عنوان ” دليل الاجتهادات القضائية في ميدان تحصيل الديون العمومية ” .

– قرار رقم 216 صادر عن الغرفة الادارية بالمجلس الأعلى سابقا بتاريخ 10/04/2003 في الملف عدد 173/4/1/2002، نفس المرجع ص:107.

⁶¹ – ظهير شريف رقم 202-02-1 بتاريخ 23 يوليوز 2002 الصادر بتنفيذ القانون رقم 01-03 بشأن الإدارات العمومية والجماعات    المحلية والمؤسسات العمومية بتعليل قراراتها الإدارية ، ج .ر عدد 5029 بتاريخ 12 غشت 2002 ، ص: 3542.

[62] – عبد الرحمان ابليلا ورحيم الطور، مرجع سابق ، ص: 121 و122.