- من إعداد : سميرة الراجب حاصلة على ماستر استشارة قانونية للمقاولات و شهادة الكفاءة المهنية في الاستشارة النفسية و الاسرية و الوساطة.
- عنوان المقال : مخالفة إسناد مهمة إعداد تقرير افتحاص نجاعة الأداء إلى المفتشية العامة للمالية للمقتضيات الدستورية و للمبادئ العامة لرقابة المالية العمومية.
نصت المادة 66 من القانون التنظيمي لقانون المالية رقم 130.13[1] على أن مشروع قانون التصفية المتعلق بتنفيذ قانون المالية يجب أن يرفق بمجموعة من الوثائق وهي :
- الحساب العام للدولة مدعم بالحصيلة المحاسبية والبيانات المحاسبية الأخرى وبتقييم للالتزامات الخارجة عن الحصيلة المحاسبية؛
- ملحق يتعلق بالاعتمادات الإضافية المفتوحة مرفقا بكل الإثباتات الضرورية عند الاقتضاء؛
- التقرير السنوي حول نجاعة الأداء المعد من طرف الوزارة المكلفة بالمالية والذي يقوم بتلخيص وتجميع تقارير نجاعة الأداء المعدة من طرف القطاعات الوزارية أو المؤسسات؛
- تقرير الموارد المرصدة للجماعات الترابية؛
- تقرير افتحاص نجاعة الأداء.
- كما يحيل المجلس الأعلى للحسابات على البرلمان التقرير حول تنفيذ قانون المالية والتصريح العام للمطابقة بين الحسابات الفردية للمحاسبين والحساب العام للمملكة.
وجاءت بعد ذلك المادة 69 لتحدد في بندها الرابع تاريخ دخول مقتضيات الفقرة 5 المتعلقة بتقرير نجاعة الأداء من المادة 66 سالفة الذكر ابتداء من فاتح يناير 2020. ولتبيان الهيئة المنوط بها إنجاز تقرير افتحاص نجاعة الأداء ، جاءت المادة 33 من المرسوم رقم 2.15.426 صادر في 28 من رمضان 1436 (15 يوليو 2015) يتعلق بإعداد وتنفيذ قوانين المالية[2] لتنص على أنه لتطبيق أحكام الفقرة الأولى 5 – من المادة 66 والبند الرابع من المادة 69 من القانون التنظيمي السالف الذكر رقم 130.13، تقوم المفتشية العامة للمالية بإعداد تقرير افتحاص نجاعة الأداء الذي يرفق بمشروع قانون التصفية المتعلقة بتنفيذ قانون المالية وذلك حسب الكيفيات المحددة بقرار للوزير المكلف بالمالية.
وتنفيذا لمقتضيات المادة 33 من المرسوم رقم 2.15.426 سالف الذكر صدر مؤخرا قرار لوزير الاقتصاد والمالية رقم 740.18 صادر في 6 ربيع الأول 1440 (14 نونبر 2018) بتحديد كيفيات إعداد تقرير افتحاص نجاعة الأداء[3] الذي يرافق مشروع قانون التصفية المتعلق بتنفيذ قانون المالية والمنصوص عليه في المادة 66 من القانون التنظيمي رقم 130.13 لقانون المالية الصادر بتنفيذه الظهير الشريف رقم 1.15.62 الصادر في 14 شعبان 1436 (2 نونبر 2015).
إذا كانت العملية التشريعية والتنظيمية المتعلقة بإعداد تقرير افتحاص نجاعة الأداء لا تشوبها شكلا أي شائبة من الناحية المسطرية الصرفة، فإنها تعتبر في نظرنا معيبة من الناحية القانونية بتخويلها إعداد هذا التقرير إلى المفتشية العامة للمالية وهو ما يتنافى مع المقتضيات الدستورية المتعلقة بمراقبة المالية العمومية.
وكذا مع المبادئ والمعايير العامة لرقابة المالية العمومية على الصعيد الدولي والتي تحددها وتصدرها المنظمة الدولية للرقابة والمحاسبة (الإنتوساي INTOSAI). وبالرجوع إلى هذا المبادئ والمعايير نجد أن تخويل المفتشية العامة للمالية مهمة إعداد تقرير افتحاص نجاعة الأداء يتناقض مع معايير الإنتوساي متمثلة في إعلان ليما[4] للتوجيهات الخاصة بالمبادئ الرقابية وكذا المعايير المعتمدة خاصة المعايير أرقام 3000 و 3100 وهو ما سنحاول تبيانه من خلال هذه الورقة.
أولا : التمييز بين مهام المجلس الأعلى للحسابات ومهام المفتشية العامة للمالية
يعتبر المجلس الأعلى للحسابات في المغرب الهيأة العليا لمراقبة المالية العمومية وهو ما نص عليه الدستور في مادته 147. وأضافت نفس المادة أن الدستور يضمن استقلالية هذه المؤسسة وأناط بها عدة مهام من أهمها مهمة تدعيم وحماية مبادئ وقيم الحكامة الجيدة والشفافية والمحاسبة، بالنسبة للدولة والأجهزة العمومية، كما يتولى ممارسة المراقبة العليا على تنفيذ قوانين المالية. وقد أكدت على هذه المقتضيات أيضا المادة 2 من القانون رقم 62.99 يتعلق بمدونة المحاكم المالية.
أما المفتشية العامة للمالية فاستنادا إلى الفصل الأول والثاني من الظهير الشريف رقم 1.59.269 الصادر في 17 من شوال 1379 (14 أبريل 1960) بشأن التفتيش العام للمالية فنجد أنها تعتبر هيأة للتفتيش مؤسسة لدى وزير المالية حيث يشتغل مفتشوا المالية تحث إشراف مفتش عام يخضع مباشرة لنفوذ وزير المالية. وبخصوص المهام فقد أنيط بهذه الهيأة إجراء تحقيقات (vérifications) بخصوص مصالح الصندوق والمحاسبة والنقود والمواد وكذا المحاسبين العموميين وبصفة عامة مستخدمي الدولة والجماعات المحلية والمؤسسات العمومية. وبمناسبة المهام التي تقوم بها هذه الهيأة يتحقق مفتشو المالية من التسيير الذي يقوم به هؤلاء المحاسبون ويتأكدون من صحة العمليات المدرجة في حسابات الآمرين بتسليم المداخيل ودفع المصاريف العمومية وكذا في حسابات جميع المتصرفين.
يتبين مما سبق أن هناك اختلافا جدريا وكبيرا بين مهام المؤسستين، فالمجلس الأعلى للحسابات مؤسسة دستورية مستقلة تتميز مهامها بالشمولية، أما المفتشية العامة للمالية فهي هيأة تفتيش تفتقد للاستقلالية نظرا لتبعيتها لوزارة الاقتصاد والمالية، كما أن مهامها محددة وليست شاملة بحيث تتمثل في إجراء تحقيقات محددة في مجالها وأهدافها بمهنى أن مهامها تتعلق بعميات مٌمَيَّزة فحسب.
ثانيا : تنافي تخويل المفتشية العامة للمالية مهمة إعداد تقرير افتحاص نجاعة الأداء مع المقتضيات الدستوريية المتعلقة بمراقبة المالية العمومية
لقد تم التنصيص في المادة 147 من الدستور على أن المجلس الأعلى للحسابات يتولى ممارسة المراقبة العليا على تنفيذ قوانين المالية. وتعتبر في نظرنا مهمة افتحاص نجاعة أداء كافة القطاعات الوزارية والمؤسسات العمومية خلال سنة مالية معينة من صميم مهام الرقابة العليا على تنفيذ قانون المالية. وعليه، فنعتبر أنه بالإضافة إلى التقرير حول تنفيذ قانون المالية والتصريح العام للمطابقة بين الحسابات الفردية للمحاسبين والحساب العام للمملكة الواجب على المجلس الأعلى إعدادها وإحالتهما على البرلمان، يجب أن تناط له أيضا مهمة إعداد تقرير افتحاص نجاعة الأداء.
ثالثا : . تنافي تخويل المفتشية العامة للمالية مهمة إعداد تقرير افتحاص نجاعة الأداء مع المبادئ والمعايير الدولية للرقابة والمحاسبة
- تنافي تخويل المفتشية العامة للمالية مهمة إعداد تقرير افتحاص نجاعة الأداء مع إعلان ليما للتوجيهات الخاصة بالمبادئ الرقابية
1.1 تسجيل حالة التنافي عندما تطرق الإعلان إلى تعريف أنواع الرقابات المنوطة بالجهاز الأعلى للرقابة
قبل التطرق لهذا التنافي، وجب التذكير على أن المجلس الأعلى للحسابات في المغرب هو الهيأة العليا للرقابة والمنتمي عمليا إلى المنظمة الدولية للرقابة والمحاسبة (الإنتوساي INTOSAI) وبالتالي ممثل المغرب في هذه المؤسسة الدولية.
عندما تطرق إعلان ليما إلى أنواع الرقابة فقد ميز بين نوعين من الرقابة؛ رقابة مسبقة ورقابة لاحقة. حيث تم التأكيد على أن الرقابة المسبقة يمكن أن يتولاها الجهاز الأعلى للرقابة أو أجهزة رقابية أخرى أما الرقابة اللاحقة فيقوم بها الجهاز الأعلى للرقابة (المجلس الأعلى للحسابات بالمغرب). ,قد أضاف إعلام ليما أن الرقابة اللاحقة تعتبر مهمة ضرورية بالنسبة لكل جهاز أعلى للرقابة، سواء تولى القيام برقابة مسبقة أيضا أم لا.
ويعتبر افتحاص نجاعة الأداء من المهام الرقابية اللاحقة الواجب إناطة المجلس الأعلى للحسابات للقيام بها باعتباره الجهاز الأعلى للرقابة على المالية العمومية.
في نفس الإطار، تطرق إعلان ليما في القسم الرابع مع الفصل الأول إلى تعريف رقابة الشرعية ورقابة النظامية ورقابة الأداء، حيث تم التنصيص على أن المهمة العادية للأجهزة العليا للرقابة تتمثل في التدقيق قي شرعية ونظامية كل من التصرف المالي والمحاسبة، وأضاف أنه يوجد صنف آخر من الرقابة لا يقل أهمية وهو رقابة الأداء وهو يهدف إلى فحص أداء الإدارة العامة وفعاليتها واقتصادها وكفاءتها,. وللتأكيد على شمولية هذا النوع من الرقابة تم التنصيص على أنه لا تغطي رقابة الأداء عمليات مميزة فحسب، بل تغطي كذالك كافة أصناف الأنشطة الحكومية بما فيها النظامين التنظيمي والإداري وهو ما يناط بموجب التشريع المغربي إلى المجلس الأعلى للحسابات.
2.1 تسجيل حالة التنافي عندما تطرق الإعلان إلى مبدأ الاستقلالية
عندما تطرق إعلان ليما في الفصل الثاني إلى مبدأ استقلالية الأجهزة العليا للرقابة، نص على أنه لا يمكن الاضلاع بمهمة رقابة المال العام بصورة موضوعية وفعَّالة إلا إذا كان جهاز الرقابة مستقلا عن الوحدة الخاضعة للرقابة، وفي مأمن من التأثير الخارجي. وقد تم التأكيد على أن أجهزة الدولة لا يمكن أن تكون مستقلة عنها استقلالا كاملاـ باعتبارها جزءا من الدولة ككل، لكن جهاز الرقابة ينبغي أن يتمتع بالاستقلالية الوظيفية والتنظيمية الضرورية لإنجاز مهامه،على أنه يجب التنصيص في الدستور على إنشاء الجهاز الأعلى للرقابة وعلى الدرجة الضرورية لاستقلاليته. خلافا لهذا المبدأ تعتبر المفتشية العامة للمالية،كما تمت الإشارة إلى ذلك سابقا، تابعة تسلسليا ووظيفيا لوزير الاقتصاد والمالية العضو في الجهاز التنفيذي (الحكومة) وهو معطى يؤثر لا محال على استقلالية هذه المفشية وبالتالي وجود خطر بعدم إنجاز مهامها بالموضوعية اللازمة خاصة عندما يتعلق الأمر بإنجاز مهمة افتحاص شاملة لنجاعة أداء كافة مكونات الحكومة بما فيها وزارة المالية المنتمية إليها هذه المفتشية.
خلافا للمفتشية العامة للمالية، فالمجلس الأعلى للحسابات يعتبرـ استنادا إلى مواد الباب العاشر من دستور المملكة المغربية، مؤسسة دستورية مستقلة مخولة بمهمة الرقابة العليا على المالية العمومية.
- تنافي تخويل المفتشية العامة للمالية مهمة إعداد تقرير افتحاص نجاعة الأداء مع المعيار 3000 للإنتوساي[5] المحدد لمعايير الرقابة على الأداء وكذا المعيار 3100 المتعلق بالمبادئ التوجيهية بشأن مفاهيم رقابة الأداء
المعيار الدولي للرقابة المالية والمحاسبة 3000 هو المعيار المتعلق برقابة الأداء، بحيث يوفر متطلبات الممارسة المهنية لرقابة الأداء، حيث وردت المتطلبات في شكل صيغة إلزامية، تتضمن المحتويات الإلزامية والضرورية لإنجاز أعمال الرقابة بجودة عالية. وبمقارنة مضمون هذا المعيار مع المقتضيات التي جاءت بها النصوص التشريعية والتنظيمية المغربية خصوصا القرار الصادر أخيرا لوزير الاقتصاد والمالية رقم 740.18 صادر في 6 ربيع الأول 1440 (14 نونبر 2018) بتحديد كيفيات إعداد تقرير افتحاص نجاعة الأداء، تبين وجود اختلاف جدري خاصة فيما يتعلق بتعريف رقابة الأداء وأهدافها
فقد عرف المعيار 3000 رقابة الأداء كما يلي “رقابة الأداء كما تنفذها الأجهزة العليا للرقابة المالية والمحاسبة هي عبارة عن فحص مستقل وموضوعي وموثوق به لما إذا كانت تعهدات الحكومة أو أنظمتها أو عملياتها أو برامجها أو أنشطتها أو مؤسساتها تعمل وفقا لمبادئ الاقتصاد والكفاءة والفعالية وما إذا كان هناك مجال للتحسن.” وأضاف نفس المعيار أن رقابة الأداء تهدف إلى “تحسين الاقتصاد والفعالية والنجاعة في القطاع العام، كما تساهم في الحكم الرشيد والمساءلة والشفافية”.
لكن بالرجوع إلى التعريف الذي جاءت به المادة 2 يمن القرار رقم 740.18 سالف الذكر نجده ينص على ما يلي “ينصب افتحاص نجاعة الأداء أساسا على هيكلة البرامج، والأهداف المحددة والمؤشرات المرقمة لقياس النجاعة والنتائج المتوخاة، وكذا قيادة البرامج. ولهذه الغاية، يتحقق مفتشو المالية من شروط الفعالية والنجاعة والجودة المرتبطة بالإنجازات.”
يلاحظ أن أوجه الاختلاف كثيرة بين التعريفين، فبالإضافة إلى تنصيص المعيار 3000 على الاختصاص الحصري للأجهزة العليا للرقابة المالية والمحاسبة (ممثلة في المجلس الأعلى للحسابات) لممارسة هذه النوع من الرقابة فيمكن تسجيل ما يلي :
- تأكيد تعريف المعيار 3000 على الاستقلالية وهي صفة لا تتوفر في المفتشيىة العامة للمالية لهذا نجد التعريف الوارد في القرار الوزيري لا يشير إليها. بالإضافة إلى الاستقلالية نجد المعيار يأكد أيضا على الموضوعية وموثوقية أعمال الرقابة المنجزة.
بالرجوع إلى مبدأ الاستقلالية يلاحظ أن المعيار 3000 ينص على أنه بالإضافة إلى الاستقلالية في الواقع، التي يمكن أن تتوفر في مفتشي المالية الذين لا يمكن التشكيك في أخلاقهم المهنية، يجب أن تشمل أيضا الاستقلالية في الظاهر وفي الشكل والتراتبية وهو ما لا يتوفر في المفتسية العامة للمالية. فالاستقلالية تمكن المدققين من أداء مهامهم دون التعرض لتأثيرات تهدد تقديرهم المهني لكون العديد من المواضيع في رقابة الأداء حساسة سياسيا لأنها تتعلق بأداء البرامج ذات الأولوية من قبل الحكومة.
وقد أشار المبدأ 3100 المتعلق بالمبادئ التوجيهية لمفاهيم رقابة الأداء على أن الاستقلالية تعتبر هامة في سياق رقابة الأداء وذلك للقرارات التي يتخذها المدقق مثل :
– تحديد وضبط موضوع الرقابة؛
– وضع هدف الرقابة؛
– تحديد المعايير المطبقة؛
– تحديد منهجية الرقابة ؛
– تقييم أدلة الرقابة وضبط الاستنتاجات ؛
– مناقشة معايير الرقابة والنتائج مع الجهة الخاضعة للرقابة؛
– تقييم مواقف مختلف أصحاب المصلحة ؛
– وأخيرا كتابة تقرير عادل ومتوازن.
وأضاف نفس المعيار على أنه على المدقق أن يحرص على الحفاظ على استقلاليته كي تكون النتائج الرقابية والاستنتاجات محايدة ويراها المستخدمون المستهدفون كذلك.
- لقد جاء تعريف المعيار 3000 لرقابة الأداء عاما وشاملا بخلاف تعريف القرار الوزيري الذي جاء ضيقا بتنصيصه على اقتصار افتحاص نجاعة الأداء على البرامج وذلك رغم استعماله في أول الجملة على صيغة “ينصب ….أساسا”؛
- يلاحظ اختلاف جدري في المبادئ المعتمدة للممارسة رقابة الأداء، فإذا كان المعيار 3000 يأكد على أن عملية الافتحاص يجب أن تتم وفقا لمبادئ الاقتصاد والكفاءة والفعالية[6]، فإن القرار الوزيري نجده يعتمد بالإضافة إلى الكفاءة والفعالية على مبدئ الجودة متناسيا مبدأ مهما وهو الاقتصاد الذي عرفه المعيار 3100 بالتقليل من تكاليف الموارد المستعملة في الوقت اللازم وبالكمية والنوعية المناسبة، وبأفضل الأسعار. أما الجودة التي اكد عليها القرار الوزيري فلم يكن من الضروري التنصيص عليها كمبدأ مستقل لأنه يمكن ملامستها خلال عملية الافتحاص عند التحقق من احترام كل المبادئ الثلاث الأساسية وهي “الكفاءة، والفعالية والاقتصاد”.
خاتمة :
في الختام يجب التنبيه إلى ضرورة إعادة النظر في كافة المقتضيات المتعلقة بعملية افتحاص نجاعة الأداء بما يضمن انسجامها مع المقتضيات الدستورية والمعايير الدولية المتعلقة برقابة الأداء.
هذا بالإضافة إلى الحاجة الملحة إلى تعديل النصوص التشريعية التي تنظم سلطات ومهام المفتشية العامة للمالية لكون المقتضيات المعمول بها حاليا تعتبر متجاوزة.
المصادر :
المعايير :
– المعايير الدولية لمراقبة المالية العمومية : يمكن الاطلاع عليها بموقع المنظمة الدولية للرقابة والمحاسبة (الإنتوساي INTOSAI) : www.intosai.org و http://www.issai.org
النصوص القانونية والتنظيمية :
– الظهير الشريف رقم 1.11.91 بتاريخ 29 يوليوز 2011 بتنفييذ الدستور؛
– القانون التنظيمي لقانون المالية رقم 130.13 الصادر بتنفيذه الظهير الشريف رقم 1.15.62 بتاريخ 2 يونيو 2015، جريدة رسمية عدد 6370 بتاريخ 18 يونيو 2015؛
– المرسوم رقم 2.15.426 صادر في 28 من رمضان 1436 (15 يوليو 2015) يتعلق بإعداد وتنفيذ قوانين المالية، جريدة رسمية عدد 6378 بتاريخ 16 يوليوز 2015؛
– قرار لوزير الاقتصاد والمالية رقم 740.18 صادر في 6 ربيع الأول 1440 (14 نونبر 2018) بتحديد كيفيات إعداد تقرير افتحاص نجاعة الأداء، جريدة رسمية عدد 6737 بتاريخ 24 دجنبر 2018.
الهوامش :
[1] – الصادر بتنفيذه الظهير الشريف رقم 1.15.62 بتاريخ 2 يونيو 2015، جريدة رسمية عدد 6370 بتاريخ 18 يونيو 2015.
[2] – الصادر بالجريدة الرسمية عدد 6378 بتاريخ 16 يوليوز 2015.
[3] – الصادر بالجريدة الرسمية عدد 6737 بتاريخ 24 دجنبر 2018.
[4] – تم اعتماده أعلان ليما للتوجيهات الخاصة بالمبادئ الرقابية من طرف مندوبي الأجهزة العليا للرقابة الأعضاء في الأنتوساي في أكتوبر 1977 بمدينة ليما بالبيرو
[5] – المعيار ISSAI 3000 متلق معايير الرقابة على الأداء متوفر على الرابط التالي:
http://www.issai.org/ar_ae/site-issai/issai-framework/-.htm
[6] – جاء في متطلبات رقابة الأداء ما يلي : “على المدقق وضع المعايير الملائمة، والتي تتوافق مع الهدف والأسئلة الرقابية وتتعلق بمبادئ الاقتصاد والكفاءة و/أو الفعالية.
تحليل قانوني جيد، وفقك الله أستادة سميرة.