• محمد الرياني طالب باحث بماستر الدستور و الحكامة المالية.

مقدمة:

عرفت المنظومة القانونية المالية مجموعة من التحولات، وشهدت تغييرا عميقا في المؤسسات المالية العمومية، والمبادئ والمفاهيم والمعايير التي تتعلق بها، ويرتبط هذا التحول بتغيير في النموذج الإرشادي الذي يرجع الى حد كبير الى حقيقة تطور سيرورة تأويل ثقافتين من ناحية تلك الخاصة بالقطاع العمومي التقليدي ومن ناحية اخرى تلك المتعلقة بالمقاولة، ويترتب عن ذلك  إغناء القطاع العمومي بمنطق المقاولة الذي أذى الى توتر بين منطق قانوني وأخر تدبيري لكن المنطقين لا يتعارضان إلا ظاهريا، إذ أنهما يرتبطان بثقافتين متكاملتين: ثقافة ديمقراطية لمراقبة المطابقة القانونية وثقافة المقاولة لتقييم النتائج^[1].

وارتباطا بذلك بدأ المغرب منذ عدة سنوات سيرورة إصلاح نظامه المالي العمومي والذي يندرج في إطار حركة دولية شاسعة للتحديث، ويندرج هذا الإصلاح في نطاق البحث عن قدر كبير جدا من الفعالية للدور التوزيعي للدولة^[2]، وبهذا يوكل للمال العام العديد من المهام والمسؤوليات، لدرجة أن الحياة الإجتماعية والإقتصادية والسياسية، لا تحيى ولا تستمر إلا بقدر المخصصات المالية التي تعتمدها السلطات العمومية^[3].

ومن أجل تجاوز العقبات المرتبطة بالتدبير المالي العمومي عمل المغرب منذ سنة 2001 على نهج إصلاح ميزانية الدولة الذي أملته ظروف معينة تتجسد في البحث عن شفافية المعطيات المالية، وتطوير الواسئل البرمجة المتعددة السنوات والاعتماد على أنظمة المعلومات المندمجة للميزانية. وتبسيط المساطر المتعلقة بالميزانية وكانت الغاية الأساسية هي الإنتقال من ميزانية الوسائل إلى ميزانية النتائج^[4].

لكن يظهر أن الاجراءات التي توخت الإصلاح ظلت ضيقة وعاجزة عن تأطير التغيرات التي تعرفها المالية العمومية وذلك من خلال تعرض القانون التنظيمي للمالية رقم 7.98 للعديد من الانتقادات وعدم الاستجابة للضرورات والمتطلبات الاقتصادية والمالية للقرن 21، في هذا الإطار ظهر اصلاح القانون التنظيمي للمالية بتأثر كبير بالقانون التنظيمي للمالية الفرنسي ل 1 غشت 2001 الذي شكل لحظة تاريخية بالتصويت عليه ويعد دستورا ماليا ورافعة للإصلاح المالي للدولة. وعلى ضوء ما ذكر فإن القانون التنظيمي للمالية رقم 130.13 يوضح أن عدد من نصوصة مستوحاة من القانون التنظيمي الفرنسي.

ويعتبر القانون التنظيمي للمالية رقم 130.13 بمثابة دستور مالي للدولة، تحدد بموجبه أهم المبادئ والقواعد والشروط والمساطر التي تحكم تدبير القوانين المالية من جهة، وتوزع الإختصاص في المجال المالي بين مختلف الفاعلين العمومين من جهة ثانية.

وذلك في توافق تام مع الأحكام الدستورية المتعلقة بالمالية العمومية^[5]. ولقد شكل إصلاح محاسبة الدولة أحد الأوجه الأكثر أهمية في هذا المسار الإصلاحي الكبير، ومن هذا المنطلق فقد منح القانون التنظيمي رقم 130.13 مكانة هامة لإصلاح محاسبة الدولة باعتبار المحاسبة العمومية من أهم المفاهيم الأساسية الأكثر تعقيدا في محاولة وضع تعريف دقيق لها، فهي تختلف حسب الزوايا التي يمكن النظر لها، فإذا نظرنا إليها من الجانب التقني فهي تتجلى في”قواعد عرض الحسابات العمومية وتنظيم وظيفة المحاسبة العمومية”^[6]، وإذا نظرنا إليها من الزاوية القانونية فقد عرفتها المادة 1 من قانون رقم 330.66، على أنها”مجموعة من القواعد التي تجري ماعدا في حالة سن مقتضيات مخالفة على العمليات المالية والمحاسبية للدولة والجماعات المحلية ومؤسساتها وهيئاتها والتي تحدد الإلتزامات والمسؤوليات المنوطة بالأعوان المكلفين بها”^[7].

ويمكن تعريفها بشكل شامل على أنها مجموع القواعد التي تجري ما عدى في حالة سن مقتضيات مخالفة على العمليات المالية والحسابية للدولة والجماعات المحلية ومؤسساتها وهيئاتها والتي تحدد الإلتزامات والمسؤوليات المنوطة باﻷعوان المكلفين بها ^[8].

    كما تهدف هذه المحاسبة العمومية إلى بيان ومراقبة العمليات المتعلقة بالميزانية والمالية وكذا إخبار سلطات المراقبة والتسيير^[9].

ومن أجل تدبير مالي معقلن ومحكم تم اعتماد نظام محاسبي باعتباره هو الذي يوضح دقة ومدى إمكانية الإعتماد على البيانات التي ينتجها، وتبقى السرعة في إعداد البيانات هو اعتبار من أهم الإعتبارات التي ينبغي أن يعمل بها نظام المحاسبة في حساباته.

وانطلاقا من هنا فإن نظام المحاسبة العمومية يعتبر من أهم الضوابط التي تربط بين مختلف مراحل التدبير المالي للميزانيات من خلال تتبع ومراقبة تنفيد الميزانية على مستوى الإلتزام والتصفية والأمر بالدفع والأداء والتحصيل خلال سنة مالية^[10]. وقد انخرط المغرب في سلسلة من الإصلاحات شملت مختلف المجالات ازدادت وثيرتها في العهد الجديد توجت بالمراجعة الدستورية لسنة 2011، غير أن التدابير والإجراءات ترتبط بإصلاح التدبير المالي، فقد قام المغرب بالتمهيد لمجموعة منها في العشارية الأولى من القرن 21، عبر عنها الوزير الأول في رسالته التوجيهية التي أكدت على ضرورة إقرار وتبني مقاربة جديدة لتدبير ميزانية الدولة ترتكز على النتائج كما عبر عنها وزير المالية عند تقديمه لمشروع قانون المالية لسنة 2002، ولقد تم تفعيل هذا الإصلاح عند صدور المرسوم رقم 02.09.609 بتاريخ 27 يناير 2010 بتغيير وتتميم المرسوم الملكي رقم 330.66 المتعلق بسن نظام المحاسبة العمومية، وكذلك إقرار القانون التنظيمي رقم 130.13 لقانون المالية بتاريخ 02 يوليوز 2015 الذي خصص خلافا للقوانين التنظيمية المالية السابقة الفصل الثالث منه “لحسابات الدولة” ^[11].

ولقد شكل إصلاح محاسبة الدولة أحد الأوجه الأكثر أهمية في هذا المسار الإصلاحي الكبير، عن طريق تطوير منظومة المحاسبة في المغرب على ضوء القانون التنظيمي رقم 130.13، وتتجلى هذه الأهمية ضمن منظومة المحاسبة العمومية بشكل خاص، وبنظام المالية العامة بشكل عام، حيث يشكل الإطار العملي للمحاسب العمومي^[12].

ومن خلال ما سبق ذكره يمكن طرح الإشكالية التالية: ما هي المستجدات الجديدة للمحاسبة العمومية التي تضمنها القانون التنظيمي رقم 130.13؟

وعن هذا الإشكال تتفرع مجموعة من الأسئلة كالتالي:

-ما هي معالم المحاسبة العمومية على ضوء المستجدات التي جاء بها القانون التنظيمي 130.13 ؟

-ما هي مضامين مبادئ المحاسبة العمومية ؟

وعليه إذا كان القانون التنظيمي رقم  130.13 لقانون المالية قد تضمن العديد من المستجدات المتعلقة بإصلاح تدبير المالية العمومية بصفة عامة، سنحاول بصفة خاصة دراسة المستجدات المتعلقة بالإصلاح المحاسبي للدولة التي تلامس جوانب الميزانية والمحاسبية والرقابية، باعتماد المنهج التحليلي في تحليل المقتضيات المحاسبية الجديدة التي تضمنها القانون التنظيمي رقم 130.13 من منظور قانوني وذلك بالإعتماد على التصميم التالي:

• المبحث الأول:أنواع المحاسبة العمومية في تكريس حكامة حسابات الدولة
   
• المبحث الثاني:مبادئ حسابات الدولة كألية لتطبيق الحكام
  

---

المبحث الأول: أنواع المحاسبة العمومية في تكريس حكامة حسابات الدولة.

    إن إعداد الحساب ومسكه واﻹدلاء به والتصديق عليه أحد المداخيل الرئيسية الضامنة لشفافية تدبير المال العام وتحصيله ضد كل مظاهر الفساد، وعمد المغرب بشكل كبير على تحديث محاسبته العمومية من أجل تعزيز شروط الحكامة الجيدة فنظام المحاسبة العمومية المحدد بمقتضى المرسوم الملكي الصادر عام 1967 وهو نظام حافظ على استقرار قواعده بالرغم من أن أغلبها أصبح متقادما. قد أضحت ترد عليه استثناءات كثيرة بفعل النصوص التنظيمية أو بفعل الممارسة. بل أن هذه القواعد اصبحت غير قادرة على مسايرة التطور الذي عرفته تقنيات تدبير المالية العمومية، وبالفعل فإن أغلب التغييرات التي عرفها هذا النظام إلى حد الأن تتسم بطابعها التقني ولم ترق إلى مستوى الإصلاح الجوهري لعقلنة المحاسبة العمومية. على هذا لا تمنح المحاسبة التقليدية إلا صورة ناقصة لحقيقة الوضعية المالية للدولة، لدا اصبح النظام التقليدي متجاوزان وفي هذا الإطار أصبح إصلاح نظام محاسبة الدولة ضرورة ملحة خاصة في ظل الطلب المتزايد على تمكين البرلمان من معلومات مالية صادقة أثناء المناقشة  والتصويت على قانون المالية ومن تتبع تنفيذ ترخيصه للحكومة ومدى الإتزام به وكذا مراقبة نتائج التنفيذ من خلال قانون التصفية فضلا عن تنامي الطلب الدولي على مصداقية وشفافية الحسابات العمومية^[13].

 وتختلف أنواع المحاسبة بناءا على اﻷهداف المراد بلوغها من المعلومات المحصل عليها والمجالات التي تطبق عليها بحيث يمكن التفرقة بين مجموعة من المحاسبات، منها المحاسبة الوطنية، المحاسبة العامة، محاسبة الشركات، والمحاسبة التحليلية  والمحاسبة الميزانياتية، لكن بالنظر إلى القانون التنظيمي للمالية رقم 130.13 نجد أن المحاسبة العمومية تتضمن ثلاثة أنواع من أجل إصلاح نظام محاسبة الدولة ليصبح أكثرا شمولا واتساعا.

وتم التنصيص على حسابات الدولة في الفصل السادس من القانون التنظيمي للمالية رقم 130.13 التي يتولى المحاسبين العموميون مسكها وإعدادها كل سنة مالية وتمسك الدولة محاسبة ميزانياتية (المطلب الأول)  للمداخيل والنفقات ومحاسبة عامة (المطلب الثاني) بالنسبة لمجموع عملياتها، كما يمكن لها أن تمسك محاسبة تحليلية^[14] (المطلب الثالث).

المطلب الأول: المحاسبة الميزانياتية.

نص المشرع المغربي في الفقرة الاولى من المادة 31 من القانون التنظيمي للمالية على أنه ” تقوم الدولة بمسك محاسبة ميزانياتية  للمداخيل والنفقات…” وبالتالي انطلاقا من هذه المادة فإن هذه المحاسبة تختص ببيان كيفية تنفيذ الميزانية داخل المؤسسات العمومية، من خلال بيانات وتقارير شهرية وسنوية^[15]، فهي ترتكز على تسجيل الموارد والنفقات، وتعتمد على مبدأ القيد الوحيد، كما أنها ترتكز على الميزانية المعدة في بداية السنة المالية، وتحرص على تحقيق التوازن بين الموارد والنفقات لتفادي حصول العجز وتهدف هذه المحاسبة عموما إلى بيان ومراقبة العمليات المتعلقة بالميزانية والمالية وكذا اخبار سلطات المراقبة والتسيير^[16].

   ولقد حرصت المادة 8 من القرارات المتعلقة بالتنظيم المالي والمحاسبي للمؤسسات والمقاولات العمومية على تعريف المحاسبة الميزانياتية  وتحديد بياناتها،  حيث نصت على أن هذه المحاسبة تسمح بتتبع تنفيذ الميزانية فيما يخص النفقات والمداخيل، إذ تؤدي إلى وضع بيانات شهرية وبيان سنوي تبين في كل سطر من الميزانية المبالغ التي تهم النفقات^[17]، أما بالنسبة للمداخيل فإنها بدورها تضع عدة بيانات^[18].

   ومن بين الأهداف التي تسعى المحاسبة الميزانياتية إلى تحقيقها المحافظة على التوازن بين الموارد والنفقات وكذا الإلتزام بالميزانية الموضوعة من قبل المؤسسة العمومية وتفادي حصول العجز، كما تعد محاسبة الميزانية أيضا نمطا من انماط المحاسبة التقليدية إذ تعد الأقدم بالمقارنة مع المحاسبة العامة والتحليلية المنصوص عليها في القانون التنظيمي رقم 130.13، كما تعد أيضا حسب الفقه المقارن كافية كلية من أجل متابعة تنفيذ الإعتمادات وتنفيذ النفقة وتقديرها وتحديد وضعية الخزينة وإدن الحاجة الى الاقتراض كما تسمح بالتأكد من حقيقة النفقة ومن حسن الإستفادة منها وصحة المبالغ المدفوع، كما تشكل نظاما للمعلومات المالية ذات صلة بتنفيذ عمليات الميزانية إذ تقيد هده العمليات وفق نظام يسمى بالصندوق.

وتندرج محافظة المشرع التنظيمي على محاسبة الميزانية في إطار تسجيل وتتبع تنفيذ عمليات الميزانية وتشمل القواعد المحاسبية المطابقة للمداخيل والنفقات طوال السنة، وتدرج بالنسبة لمحاسبة الميزانية المداخيلفي حسابات السنة  التي يتم خلالها تحصيلها من طرف المحاسب العمومي والنفقات في حسابات السنة المالية التي يؤشر عليها المحاسبون المكلفون بتخصيص النفقات على الأوامر بالصرف أو الحوالات ويجب أن تؤدى هذه النفقات من اعتمادات السنة المذكورة أيا كان تاريخ الدين^[19].

المطلب الثاني: المحاسبة العامة.

 تعمل هذه المحاسبة على معرفة الذمة المالية للمؤسسة عن طريق تقديم وضعية إجمالية عن المؤسسة من خلال تسجيل جميع أصولها وخصومها، كما تقوم هذه المحاسبة بتدوين عمليات اﻹستغلال المتعلق بنفس السنة المالية من منتوجات وتكاليف، مع ربطها بوضعية اﻷصول والخصوم، استخراج نتيجة الإستغلال في نهاية السنة المحاسبية^[20]،  وقد نص عليها المشرع المغربي في الفقرة الثانية من المادة 31 من القانون التنظيمي 130.13 على انه”…تقوم كذلك بمسك محاسبة عامة بالنسبة لمجموع عملياتها.” وبالتالي فهي أهم وأشمل تدخل في باب المراقبة القبلية، وبالتالي فهي علم وفن يقوم بجمع وتبويب وتلخيص كل نشاط المؤسسة في دفاتر محاسبية بطريقة منظمة تعتمد على نظام محاسبي دقيق متكامل وملائم، والتسيير المحكم الذي يهتم بمتابعة جميع الحركات المالية، كما أنها تعد الأكثر ابتكارا من كل المحاسبات لأنها توفر معلومات مالية إما منشورة وإما معروفة سلفا لكن أكثر موثوقية فهي تشكل بذلك إطارا جيدا للمعلومات المالية ^[21].

ويهدف المشرع المغربي من خلال إغناء محاسبة مداخيل ونفقات الميزانية التي تقوم على محاسبة الصندوق بإحداث محاسبة عامة للدولة تقوم على أساس الاستحقاق وتشمل مجموع عمليات الدولة وقد أوضحت الفقرة الثانية من المادة 33 من نفس القانون التنظيمي أن المحاسبة العامة للدولة التي يجب أن تمسك أيضا ابتداء من فاتح يناير 2018 تقوم على مبدأ إثبات الحقوق والالتزامات.

   و بما أن المحاسبة العامة هي نظام تسيير وإعلام ومراقبة، فهي تحقق هدفا مزدوجا على مستوى المؤسسة من جهة وفي إطار مراقبة الإقتصاد الوطني من جهة ثانية.

• بالنسبة للمؤسسة:

-تعتبر المرآة العاكسة لوضعية المؤسسة المالية.

– تعد منبع المعلومات للمحاسبة التحليلية والمحاسبة التقديرية.

• بالنسبة للاقتصاد العام وباقي المتعاملين:

-مراقبة تطور التجارة والصناعة وبالتالي مراقبة تطور الإقتصاد

-مراقبة الإدخار والدخل الوطني.

-توفير المعلومات اللازمة لمستخدميها من خارج المؤسسة كالبنوك والشركاء ومختلف هيئات الرقابة^[22].

وقد قامت المادة 31 من القانون التنظيمي رقم 130.13 بالتمييز بوضوح بين مستويين داك المتعلق بمحاسبة الميزانية والأخر الخاص بالمحاسبة العامة للدولة وبناء على ذلك يتم العمل في المغرب بنظام مزدوج فهناك محاسبة الصندوق على مستوى التدبير الميزاني “محاسبة الميزانية”، وذلك وفق مقتضيات المادة 32 من القانون التمظيمي للمالية رقم 130.13 . في حين يؤخذ بنظام التسوية محاسبة السنة المالية على مستوى المحاسبة العامة للدولة^[23].

   وعلى الرغم من أهمية المحاسبة العامة إلا أنها وجدت لتلبية أهداف معينة لكنها غير كافية لتحليل النشاط الكامل للمؤسسة، باﻹضافة إلى أنها محدودة لا تستطيع الإجابة على مجموعة من المشاكل التي تطرأ على مستوى المؤسسة، خاصة في مجال التسيير^[24]، ولذلك تبرر الحاجة إلى المحاسبة التحليلية.

المطلب الثالث: المحاسبة التحليلية.

ترتبط (بتحليل تكاليف الأنشطة )أي تحليل قيمة الأنشطة على مستوى مصالح التسيير المختلفة، بحيث تقوم على تقديم المعلومات للبرلمان حول مجموع الوسائل المخصصة للأنشطة المختلفة، وتسمح بربط الوسائل المستعملة مع الأهداف المرتقبة ومع النتائج المحققة^[25].

وبالرجوع الى المادة 31 في فقرتها الثالثة نجد المشرع المغربي قد خول للدولة إمتيازا هاما يتمثل في مسك هذه المحاسبة التحليلية وذلك بقوله” ويمكن للدولة أن تقوم بمسك محاسبة لتحليل كلفة مختلف المشاريع المدرجة في إطار البرامج.”

   وبالتالي فهي تعتمد على آليات دقيقة تدخل غالبا في إطار المراقبة التدبيرية المواكبة contrôle de gestion ،هدفها المساعدة على اتخاذ القرار، وهي المعتمدة بالمؤسسات العمومية ذات الطبيعة التجارية والصناعية^[26].

   ومن الواضح أن المحاسبة التحليلية كأحد ميكانيزمات ومرتكزات مراقبة التسيير تتطلب وجود نظام محاسبة للتسييرcomptabilité de gestion.

   فأهمية هذه المحاسبة تكمن في أنها تتجاوز النظرة المحدودة للتسيير المالي الموازني لتعتمد على مفهوم الكلفة الإجمالية^[27]،le coût complet.

وللمحاسبة التحليلية عدة وظائف^[28]، ولعل ما يميز هذه المحاسبة هو الدقة في دراسة الحيثيات والتفاصيل التي تعرفها المؤسسة الصناعية والتجارية من أجل تحديد مكامن القوة والضعف حتى تتمكن من تطوير الأداء من خلال اتخاذ القرارات الصائبة.

   وبالإضافة إلى هذا فإن دورها لا يقتصر على قياس التكاليف فقط بل يتعداه إلى مراقبة مردودية مختلف مصالح الإدارة، وذلك بمتابعة تطور التكاليف مع الزمن ومقارنتها مع المبالغ المحددة مسبقا.

 خلاصة يمكن القول على أن القانون التنظيمي للمالية وضع ثلاث محاسبات خاصة لمختلف التحديات ورغم خصوصياتها إلا أنها تعتبر مكملات لبعضها^[29]، ويجب أن تكون هذه الحسابات مطابقة للقانون وصادقة وتعكس صورة حقيقية لثروتها ولوضعيتها المالية، حتى يتأتى للمجلس الاعلى للحسابات بالتصديق على مطابقة حسابات الدولة للقانون وصدقيتها، وذلك وفقا للفقرة ما قبل الاخيرة والفقرة الاخيرة من المادة 31 من القانون التنظيمي 130.13^[30].

المبحث الثاني: مبادئ حسابات الدولة كألية لتطبيق الحكامة.

يعرف النظام المالي العمومي على المستوى الدولي تحولا هاما وحاسما تجلى من خلال الانتقال من منطق قديم الذي كان يتضمن نظام مراقبة الحسابات ومطابقتها القانونية،  إلى منطق جديد يتمثل في فعالية التدبير.

إلى هنا  يتضح أن مراقبة المطابقة القانونية أصبحت تعرف تراجعا  لصالح مراقبة التدبير القائمة  على نجاعة الأداء العمومي من خلال السعي وراء تحقيق الشفافية وتكريس حكامة مالية تلائم التطلعات الحالية للنظام المالي العمومي الدولي، وكذا التركيز على مهام التدقيق والتقييم والمصادقة.

 وعليه فالقانون المالي رقم 130.13 كان نتيجة انخراط المغرب منذ مطلع الألفية الثالثة ضمن مسلسل متعدد الأبعاد يروم الى تطوير وعصرنة نمط التدبير العمومي بشكل عام ونظام تدبير المالية العمومية على وجه الخصوص ومن أهم عناصر هذا الإصلاح الذي انطلق في غياب مرجعية قانونية مؤطرة له اعتماد نمط التدبير المندمج للنفقات وإقرار مجموعة من المبادئ والتكريس التدريجي لنمط التدبير المرتكز على النتائج والجودة بدل منطق الوسائل، وتهدف المقتضيات القانونية الجديدة للقانون التنظيمي رقم 130.13 لقانون المالية إلى إصلاح مناهج التدبير المالي العمومي من خلال استحداث مبادئ جديدة من شأنها تبسيط وتحسين مقروئية وشفافية الميزانية العامة للدولة، من هنا يمكن القول أن مستجدات القانون  التنظيمي لقانون المالية تحمل في طياتها تغييرات عميقة جدا بالنسبة لتدبير المالية العمومية^[31]، خاصة في الشق المحاسبي من خلال إدخال مبدأ صدقية الحسابات ( المطلب الأول)  والتصديق على هذه الحسابات من طرف المجلس الأعلى للحسابات ( المطلب الثاني) ثم إقرار مبدأ توحيد الحسابات كتقنية من شأنها أن تعطي دفعة وقيمة مضافة حول شفافية ووضوح هذه الحسابات (المطلب الثالث).

المطلب الأول: مبدأ صدقية حسابات الدولة.

بالرجوع إلى مقتضيات قانون المالية رقم 130.13 نجده يتوخى اعتماد مجموعة من القواعد والمبادئ الرامية الى تحسين شفافية المالية العمومية ويرتبط ادماج مبدأ صدقية الميزانية في التشريع المالي المغربي عموما بالسعي الى تعزيز شفافية الميزانية وانطلاقا من ذلك تعزيز صحة الفرضيات التي تتحكم في اعداد مشروع قانون المالية وتأكيد جودة توقعات الموارد والتكاليف مع الأخذ بعين اإعتبار المعطيات المتوفرة أثناء إعدادها، وكذا تأكيد الإلتزام بتقديم مالية تعديلية في حالة حصول تغيرات كبيرة في أولويات وفرضيات قانون المالية^[32]، حيث نص على أن تقدم القوانين المالية بشكل صادق مجموع موارد وتكاليف الدولة ويتم تقييم صدقية الموارد والتكاليف بناء على المعطيات المتوفرة أثناء إعدادها والتوقعات التي يمكن أن تنتج عنها، كما أن الفقرة الرابعة من المادة 31 من القانون رقم 130.13 أكدت على أنه” يجب أن تكون حسابات الدولة شرعية وصادقة وتعكس صورة حقيقية لثروتها ولوضعيتها المالية “.

فتكريس قاعدة صدقية حسابات الدولة نصت عليها كذلك الفقرة 2 من المادة 123^[33] على أنه “يجب أن تعكس القوائم المالية صورة صادقة عن الوضعية المالية ووضعية ممتلكات الدولة”.

كما أن الصدق يفترض فيه أن يؤطر المالية العمومية فلا شرعية ولا استمرارية للمال العمومي بدون صدق الحسابات والأرقام^[34].

ويجد مبدأ الصدقية سنده في الدستور المغربي في المادة 27 والتي تنص في فقرتها الأولى على أنه ” للمواطنين والمواطنات الحق في الحصول على المعلومات الموجودة في حوزة الإدارة العمومية والمؤسسات المنتخبة والهيئات المكلفة بمهام المرفق العام …”^[35]. كما نصت الفقرة الثانية من المادة 132 على أنه يجب أن تعكس القوائم المالية صورة صادقة على الوضعية المالية ووضعية ممتلكات الدولة^[36].

كما أن هذه القاعدة كرسها اجتهاد المجلس الدستوري الفرنسي، قبل أن يقرها المشرع الفرنسي في إطار القانون التنظيمي رقم 2001.692 لقوانين المالية في فاتح غشت 2001 فقد نص في الفصل 27 على أن حسابات الدولة يجب أن تكون منتظمة وذات صدقية … كما أكد الفصل 32 من نفس القانون على أن قوانين المالية يجب أن تقدم بشكل صادق مجموع موارد الدولة وتكاليف الدولة .

وإذا كان المشرع الفرنسي قد أدمج من خلال القانون التنظيمي لقوانين المالية الفرنسي مبدأ جديد وهو مبدأ الصدقية^[37] فإن المشرع المغربي تبنى هذه القاعدة في المادة 10 كذلك من القانون رقم 130.13 لقانون المالية بحيث نص على أنه ” تقدم قوانين المالية بشكل صادق مجموع الموارد وتكاليف الدولة ويتم تقييم صدقية الموارد والتكاليف بناء على المعطيات المتوفرة أثناء إعدادها والتوقعات التي يمكن أن تنتج عنها”.

كما عمد المشرع التنظيمي المغربي أيضا الى ادماج هذا المبدأ الجديد وهو مبدأ الصدقية وذلك في اطار حرصه على إقرار أفضل الممارسات في مجال شفافية المالية العمومية على هذا النحو يشكل مفهوم صدقية الميزانية والمحاسبة تجسيدا حقيقيا للتحول الذي يعرفه النظام المحاسبي للدولة^[38]

كما عهد المشرع كذلك إلى المحاسبين العموميين بمهمة السهر على احترام المبادئ والقواعد المحاسبية من خلال التأكد على الخصوص من احترام صدقية التسجيلات المحاسبية واحترام المساطر وجودة الحسابات العمومية .

فتطبيقا لهذا المبدأ لا يجوز تقديم توقعات مغلوطة لموارد الدولة ونفقتها كما لا يمكن إنجاز عمليات  حسابية الغرض منها الوصول إلى نتائج متحكم فيها لا صلة لها بالواقع .

كما أن تطبيق هذه القاعدة يسمح بتحقيق هدفين:

 – ضمان مقروئية ونزاهة التوقعات والحسابات المالية للدولة .

 – تمكين صانع القرار المالي ومراقب هذا القرار من معطيات ومؤشرات وأرقام لا يعتريها الخطأ ولا يتطرق إليها الشك.

وأخيرا يمكن القول أن هذه القاعدة لا تعد التزاما قانونيا ولا يترتب عنها التزام قانوني واضح بقدر ما ينتج عنها إقرارها التزام معنوي أخلاقي وسياسي يتأسس على قيم الصدق والنزاهة والشفافية وحسن النية لدى الجهات الممسكة بزمام سلطة المعلومة المالية^[39].

المطلب الثاني : مبدأ التصديق

يعتبر مبدأ التصديق من المبادئ التي من شأنها تقديم صورة عن حكامة مالية عمومية، فتأسيس المصادقة على حسابات الدولة يعد من النظام الجديد للتدبير العمومي، وتم إقراره بموجب الفقرة 5 من المادة 31 من القانون التنظيمي للمالية رقم 130.13 التي نصت على أن “يقوم المجلس الأعلى للحسابات بالتصديق على مطابقة حسابات الدولة للقانون وصدقيتها”  غير أن هذا الإجراء البالغ الأهمية لن يدخل حيز التنفيذ إلا إبتداء من فاتح يناير 2020^[40].

فالمصادقة تعد عنصرا للإصلاح المحاسبي، فالمصادقة مهما كانت مثيرة للإهتمام فهي ليست إلا مظهرا للإصلاح المحاسبي، إذ ليست المهمة الجديدة وتجدر الإشارة الى أن ظهور مهمة المصادقة على الحسابات يرتبط بالتجارب المقارنة بمحاسبة السنة المالية، فإقرار هذه الأخيرة يقود حتما إلى مراقبة النتائج والحسابات وبالتالي نحو المصادقة^[41].

ويتجلى رهان المصادقة على الحسابات في ضمان موثوقية المعلومات المالية المنحدرة من المحاسبة العامة التي تتناول خصوصا نطاق المعطيات المتعلقة بالذمة المالية، وأيضا التحملات المستقبلية التي تثقل كاهل الدولة،  كما يتعلق الأمر بمعرفة حقوق وواجبات ومخاطر الجماعات العمومية وبالخصوص التزاماتها المستقبلية، إذ تهم معلومات المصادقة بالتأكيد الحكومة والمواطن  بل كذلك وكالات التصنيف التي تسعى إلى ضبط في إطار تمويل المديونية استدامة المالية العمومية^[42].

وفي هذا الإتجاه يعتبر تأسيس مبدأ التصديق على حسابات الدولة من التجديدات والتغيرات التي عرفتها المنظومة الحسابية للدولة كما يكتسي هذا المبدأ أهمية بالغة في القانون رقم 130.13 للمالية الذي أوكل هذه المهمة للمجلس الأعلى للحسابات باعتباره الهيأة العليا لمراقبة المالية العمومية، وذلك يرمي  الى تحسين شفافية المالية العمومية و السعي الى تعزيز شفافية الميزانية، وتندرج مهمة المصادقة على الحسابات العمومية من طرف المجلس الأعلى للحسابات وفقا للفصل 147 من الدستور وذلك تدعيما وحماية لمبادئ وقيم الحكامة المالية والشفافية والمحاسبة بالنسبة للدولة والأجهزة العمومية.

وإذا كانت المصادقة على حسابات الدولة اختصاصا جديدا يندرج في اطار المراقبة الخارجية ويعد شكلا من أشكال مساعدة المحكمة المالية للبرلمان في التجربة الفرنسية، فيظهر أن المشرع المغربي لا يشير بشكل صريح الى الإطار العام الدي تندرج فيه هذه المهمة الجديدة، إذ لم يشر الى إندراجها في إطار مهمة مساعدة البرلمان ومع ذلك يمكن القول أن مهمة المصادقة على الحسابات ستساعد البرلمان على أداء وظيفته الرقابية خاصة وهو يدرس قانون التصفية، ومن هنا سيطلب من المجلس الأعلى للحسابات إبداء رأيه كل سنة وذلك ابتداء من فاتح يناير 2020 حسب المادة 69 من القانون التنظيمي للمالية، في نتائج تنفيذ ميزانية^[43] الدولة بحيث أن هذه المصادقة بعد المطابقة القانونية تهدف الى تقديم رأي موضوعي وواضح حول البيانات المالية العمومية للدولة.

المطلب الثالث: مبدأ توحيد الحسابات

يعتبر مبدأ توحيد الحسابات خطوة  أساسية نحو إنشاء الحسابات الموحدة للدولة، ويعطي المعيار المحاسبي الحالي للتوحيد في المغرب الإختيار لمجموعة من القطاعات القانونية الخاضعة للالتزام بتقديم الحسابات الموحدة، وتتسم هذه القطاعات على وجه الخصوص بطبيعة المصلحة العامة للاقتصاد والمجتمع،  مما يزيد بشكل كبير أهمية الاتصال المالي من خلال الحسابات الموحدة.

كما تعد الحسابات الموحدة أداة أساسية للحصول على رؤية شاملة للصحة المالية للدولة، فالحسابات الموحدة تتضمن مجموعة من البيانات المالية الموحدة بغية إعطاء ميزانية أكثر موضوعية للحالة المالية للدولة

فدمج الحسابات لبعضها البعض ليس فقط للنشر ولكن أيضا للاستخدام الداخلي وهي تشكل أداة للتدبير والإبلاغ.

ويعتبر التوحيد تقنية تسمح بتجميع حسابات عديدة لها مصالح مشتركة ولكن تحتفظ كل منها بشخصيتها المعنوية، وتكمن أهمية توحيد الحسابات على ثلاثة مستويات وهي:

على مستوى الذمة المالية: حيث تظهر في القوائم المالية كل الأصول التي تقوم المجموعة بإدارتها.

على مستوى الوضعية المالية: يعني الديون والقروض الممنوحة والمأخوذة من المجموعة لا تظهر في القوائم الموحدة حيث هذا الأخير تظهر الحقوق والديون الحقيقية مع الغير فقط.

على مستوى النتائج والنشاط: بفضل القوائم المالية الموحدة نقيس بشكل أفضل النتائج  لأن القوائم المالية الموحدة مصممة بشكل توضح حصة المجموعة في كل مؤسسة سواء النتائج الموزعة أو التي تصب في الإحتياطات^[44] .

ويهدف مبدأ توحيد الحسابات إلى تلبية احتياجات قانونية للمعلومات وكذا تعزيز الرؤية الاقتصادية للحسابات ثم إعطاء لمحة عامة عن المجموعة المجردة من التحويلات التي تكون بين مؤسسات المجموعة وأخيرا تحليل نتائج المجموعة بطريقة خاصة^[45].

خاتمة:

فمن خلال ما سبق ذكره فإن القانون التنظيمي رقم 130.13 له من الأهمية ما يدل عن المكانة التي يحتلها من خلال إدراج المشرع لمجموعة من التعديلات على الحياة المالية، سواء من أجل تقويم الإختلالات القائمة أو تقرير الملائمة الضرورية من أجل نجاعة وفعالية الأداء المالي العمومي. فضلا عن تطوير منظومة المحاسبة العمومية بدوره يعد إصلاحا يهم تنظيم وتسيير أجهزة الإدارة ودواليب الدولة ذاتها، حيث أن تنزيل المقتضيات الجديدة يستدعي مراجعة مجموعة من النصوص المالية في مجال التحصيل والمراقبة المالية، وتنفيد الميزانية والمحاسبة العمومية، فالقانون التنظيمي رقم 130.13 يعتبر إطار قانوني لتوظيف المالية العامة بقدر كبير من الحكمة والمسؤولية، ويشكل أيضا فرصة لتحديث المحاسبة العمومية وتقوية فعالية التدبير العمومي وذلك بتغيير أنماط تدبير المالية العامة نحو ثقافة تدبيرية جديدة قائمة على النتائج والمساءلة عن اتخاد القرارات وتكريس مبدأ عدم الإنفلات من العقاب.

فعلى الرغم  من أهمية مستجدات القانون التنظيمي للمالية في مجال الرقابة على المالية العمومية خاصة من خلال إدخال مبادئ جديدة كمبدأ الصدقية وإغناء محاسبة الدولة بالمحاسبة العامة والمحاسبة التحليلية فضلا عن مهمة المصادقة على حسابات الدولة،

فإنها تطرح العديد من الإشكالات حول أن تفعيل تلك المقتضيات التنظيمية ترتبط أساسا بمدى توفير الموارد البشرية والمالية فضلا عن الأليات  المؤسساتية والمسطرية.

هذا ويعد المغرب من الدول التي سارعت مؤخرا إلى الإنخراط في تطبيق المعايير الدولية للمحاسبة العمومية، إذن إلى أي حد يمكن للمعايير الدولية أن تتلائم مع نظام المحاسبة العمومية بالمغرب؟

---

لائحة المراجع :

الكتب العامة:

• عبد النبي أضريف: قانون ميزانية الدولة على ضوء القانون التنظيمي للمالية 13 ونصوصه التطبيقية، الطبعة الرابعة، 2016.
• عسو منصور: قانون الميزانية العامة و رهان الحكامة المالية الجيدة، مطبعة المعارف الجديدة الرباط، الطبعة الأولى، أكتوبر

الرسائل والأطروحات:

• ادريس الطاهري، التدبير المالي للجامعة بالمغرب، أطروحة لنيل شهادة الدكتوراه في القانون العام، كلية العلوم القانونية و الاقتصادية والاجتماعية، جامعة سيدي محمد بن عبد الله فاس ، السنة2013/2014.
• محمد بوطابة، الإصلاحات المالية في المغرب ورهان التدبير الجيد للنفقات العمومية، دراسة نظرية تطبيقية مقارنة، أطروحة لنيل الدكتوراه في القانون العام، جامعة سيدي محمد ابن عبدالله فاس، السنة الجامعية 2018.
• عبد الواحد العسلي، دور الخازن المكلف باﻷداء في مراقبة المؤسسات العمومية، أطروحة لنيل الدكتوراه في القانون العام ، جامعة سيدي محمد بن عبد الله ، كلية العلوم القانونية والاقتصادية والاجتماعية فاس ، السنة الجامعية 2013.
• زهير شلال: آفاق إصلاح نظام المحاسبة العمومية الجزائري الخاص بتنفيذ العمليات المالية للدولة، أطروحة لنيل شهادة الدكتوراه، جامعة بوقورة، كلية العلوم الإقتصادية وعلوم التسيير، السنة الجامعية 2014
• أمان حبيبي: الحكامة المالية على ضوء القانون التنظيمي للمالية 13، رسالة لنيل شهادة الماستر في القانون العام، السنة الجامعية، 2016.2017.
• نوال مرابطي، أهمية نظام المحاسبة التحليلية كأداة في مراقبة التسيير حالة المؤسسة نفطال، مذكرة لنيل شهادة رسالة ماجسترفي التحليل الإقتصادي،جامعة الجزائر كلية العلوم الإقتصادية وعلوم التسيير السنة الجامعة 2005/2006.

القوانين والظهائر:

• الظهير الشريف رقم 15.62 صادر في 14من شعبان 1436(2يونيو2015) بتنفيذ القانون التنظيمي رقم 130.13 لقانون المالية.
• المرسوم الملكي رقم 66 بتاريخ 10 محرم 1387 ( 21 أبريل 1967)، المتعلق بسن نظام عام للمحاسبة العمومية.
• مرسوم رقم 09.608 الصادر في 11 من صفر 1431(27يناير 2010) بتغيير وتتميم المرسوم الملكي بتاريخ10 محرم 1387(21أبريل 1967) بسن نظام عام للمحاسبة العمومية، الجريدة الرسمية عدد 5811 الصادر بتاريخ 23صفر 1431.

المجلات:

• أحمد حاسون: مستجدات محاسبة الدولة على ضوء القانون التنظيمي رقم 13 لقانون المالية: دراسة مقارنة،سلسلة دراسات المجلة المغربية للدراسات القانونية والإقتصادية، العدد الإفتتاحي يناير 2016.

المواقع الإلكترونية:

• بلكبير سيف الدين، توحيد الحسابات، fr.scrbd.com

المحاضرات:

• منصوري الزين: محاضرة في المحاسبة العمومية.
• عبد الواحد العسلي، محاضرة في التدبير المالي للمؤسسات العمومية، ماستر الدستور والحكامة المالية، 4 دجنبر
• لحسن كورس، المحاسبة العمومية، دورة تكوينية لفائدة قضاة المحاكم المالية الرباط، 12 مارس

مراجع باللغة الفرنسية:

• Bouvier Michel, LA Réforme des finances publiques au maroc performance responsabilisation, transparence, RFFP , n° 102 juin 2008

---

الهوامش :

^[1] – أحمد حاسون: مستجدات محاسبة الدولة على ضوء القانون التنظيمي رقم 130.13 لقانون المالية: دراسة مقارنة،سلسلة دراسات المجلة المغربية للدراسات القانونية والإقتصادية، العدد الإفتتاحي يناير 2016، ص، 77.

^[2]– Bouvier Michel, LA Réforme des finances publiques au maroc performance responsabilisation, transparence, RFFP , n° 102 juin 2008 p :9.

^[3] – عبد النبي اضريف: قانون ميزانية الدولة على ضوء القانون التنظيمي للمالية 130.13 ونصوصه التطبيقية، الطبعة الرابعة، 2016، ص، 9.

^[4]– أحمد حاسون، مرجع سابق، ص،78.

^[5] – أمان حبيبي:الحكامة المالية على ضوء القانون التنظيمي للمالية 130.13، رسالة لنيل شهادة الماستر في القانون العام، السنة الجامعية، 2016.2017، ص، 1 5 .

^[6] – د.منصوري الزين: محاضرة في المحاسبة العمومية، ص، 2.

^[7] – مرسوم رقم 02.09.608 الصادر في 11 من صفر 1431(27يناير 2010) بتغيير وتتميم المرسوم الملكي بتاريخ10 محرم 1387(21أبريل 1967) بسن نظام عام للمحاسبة العمومية، الجريدة الرسمية عدد 5811 الصادر بتاريخ 23صفر 1431.

^[8] – لحسن كورس، المحاسبة العمومية، دورة تكوينية لفائدة قضاة المحاكم المالية الرباط، 12 مارس 2012

^[9] – الفصل 55 من مرسوم رقم 02.09.608، مرجع سابق.

^[10] – عبد الواحد العسلي، دور الخازن المكلف باﻷداء في مراقبة المؤسسات العمومية، أطروحة لنيل الدكتوراه في القانون العام ، جامعة سيدي محمد بن عبد الله ، كلية العلوم القانونية والاقتصادية والاجتماعية فاس ، السنة الجامعية  2014.2013، ص:231

^[11] – عسو منصور: قانون الميزانية العامة و رهان الحكامة المالية الجيدة، مطبعة المعارف الجديدة الرباط، الطبعة الأولى أكتوبر2017، ص 201،202.

^[12] – زهير شلال: آفاق إصلاح نظام المحاسبة العمومية الجزائري الخاص بتنفيذ العمليات المالية للدولة، أطروحة لنيل شهادة الدكتوراه، جامعة بوقورة، كلية العلوم الإقتصادية وعلوم التسيير، السنة الجامعية 2013.2014، ص 15.

^[13] – أحمد حاسون، مرجع سابق، ص،82.

^{[14] –}المادة 31 من ظهير شريف رقم 1.15.62 صادر في 14 شعبان 1436 / 2 يونيو 2015 بتنفيذ القانون التنظيمي للمالية رقم 130.13. الجريدة الرسمية عدد 6370 فاتح رمضان 1436/ 18 يونيو 2015 ص، 5815

^[15] – عبد الواحد العسلي، محاضرة في التدبير المالي للمؤسسات العمومية، ماستر الدستور والحكامة المالية، (بتاريخ 2014-12-5).

^[16] – الفصل 55 من المرسوم رقم 2.09.608 المغير والمتتم للمرسوم الملكي رقم 330.66 المتعلق بسن نظام عام للمحاسبة العمومية صادر في 27 يناير 2010، الجريدة الرسمية عدد 5811 في 8 فبراير 2010 ص، 423.

^[17] –  النفقات: تتجلى هذه البيانات فيما يلي: – الإعتمادات المفتوحة – الإعتمادات المتوفرة -أوامر الأداء الصادرة  – الأداءات المنجزة  – الباقي أداءه.

^[18] – المداخيل :تتجلى هذه البيانات فيما يلي : -توقعات السنة المالية  -أوامر المداخيل الصادرة -التحصيلات المنجزة -الباقي تحصيله.

^[19] -أحمد حاسون، مرجع سابق، ص،83.

^[20] – عبد الواحد العسلي، ” دور الخازن المكلف بالأداء في مراقبة المؤسسات العمومية”، مرجع سابق، ص:113.

^[21] – أحمد حاسون، مرجع سابق، ص،84.

^[22] – نوال مرابطي، أهمية نظام المحاسبة التحليلية كأداة في مراقبة التسيير حالة المؤسسة نفطال، مذكرة لنيل شهادة رسالة ماجستر في التحليل الإقتصادي،جامعة الجزائر كلية العلوم الإقتصادية وعلوم التسيير السنة الجامعة 2005/2006، ص:13.

^[23] – أحمد حاسون، مرجع سابق، ص،85.

^[24]– نوال مرابطي ، مرجع سابق، ص:14.

^[25]– محمد بوطابة، الإصلاحات المالية في المغرب ورهان التدبير الجيد للنفقات العمومية، دراسة نظرية تطبيقية مقارنة، أطروحة لنيل الدكتوراه في القانون العام، جامعة سيدي محمد ابن عبدالله فاس، السنة الجامعية 2017.2018. ص:232

^[26]– عبد الواحد العسلي، محاضرة مادة التدبير المالي للمؤسسات العمومية ، مرجع سابق، بتاريخ 4 دجنبر  2014.

^[27] – ادريس الطاهري، التدبير المالي للجامعة بالمغرب، أطروحة لنيل شهادة الدكتوراه في القانون العام، كلية العلوم القانونية و الاقتصادية والاجتماعية، جامعة سيدي محمد بن عبد الله فاس ، السنة2013/2014،ص:195

^[28]– الوظيفة التسجيلية: تتمثل في تسجيل مختلف قيم التكاليف وتواريخ حدوثها في وثائق خاصة حتى تكون وسيلة إثبات لتبرير التكاليف.

الوظيفة التحليلية: تعكس التعامل مع البيانات والمعلومات، لاستخلاص النتائج وتفسير الأحداث، من خلال تتبع عناصر الإنفاق، وتحديد نوع استخدامه ونمط سلوكه، وارتباطه بوظائف المشروع أو الإنتاج أو المبيعات.

الوظيفة التفسيرية والإخبارية: تتمثل في صياغة النتائج المتوصل إليها في شكل قوائم وتقارير توضع أمام الإدارة حتى تتمكن من اتخاذ القرارات  حول الأزمة.

^[29] – محمد بوطابة ، مرجع سابق ، ص:235

^[30]– الظهير الشريف رقم 1.15.62 مرجع سابق

^[31] – أحمد حاسون، مرجع سابق، ص 91.

^[32] – أحمد حاسون، مرجع سابق، ص،91-92.

^[33] – المرسوم رقم 2.09.608 الصادر في 27 يناير 2010 بتتميم وتغيير المرسوم الملكي الصادر بتاريخ 21 ابريل 1967 المتعلق بسن نظام المحاسبة العامة. الجريدة الرسمية عدد 2843 بتاريخ 26/04/1967

^[34]– أمان حبيبي، مرجع سابق ، ص 81-82.

^[35]– عبدالنبي أضريف، مرجع سابق، ص 61-62.

^[36]– مرسوم رقم 2.09.608 مرجع سابق

^[37] – أحمد حاسون، مرجع سابق، ص،92.

^[38] – أحمد حاسون، مرجع سابق، نفس الصفحة.

^[39]– عسو منصور، مرجع سابق، ص 92-93-94-95.

^[40] – عسو منصور، مرجع سابق، ص 204.

^[41] – أحمد حاسون، مرجع سابق، 96-97.

^[42] – أحمد حاسون، مرجع سابق، 96.

^[43] – أحمد حاسون، مرجع سابق، 98.

^[44] – بلكبير سيف الدين، توحيد الحسابات، www.fr.scrbd.com  أطلع عليه بتاريخ 15 يناير 2019 على الساعة 21:00 ليلا.

^[45] – بلكبير سيف الدين، مرجع سابق.