علي أحنين  دكتور في القانون الجنائي والعلوم الجنائية

مقدمة:  

    أمام الطفرة النوعية التي شهدتها المؤسسات التجارية في مجال العلاقات الاقتصادية وتشابكها،  جعلها تتعامل مع عدة أطراف مختلفة تجمعها مصالح مباشرة أو غير مباشرة، ظهرت فكرة الاستعانة بجهاز رقابي محكم أو ما يمكن التعبير عنه بالتحكم المؤسسي، الشيء الذي فرض على الأطراف ذات المصلحة توكيل طرف ثالث مستقل عن الشركة، ليتحقق من صحة البيانات والمعلومات المحاسبية والمالية المختلفة التي تصدرها هذه الأخيرة، وكذا معرفة مدى تطبيق الإدارة للإجراءات الموضوعة لتفادي مختلف الأخطاء  والأعطاب ومنع حالات الغش والتلاعب بأصول الشركة، وعليه يمكن القول بأن بروز مهنة مراقب الحسابات( [1]) كان من هذا المنطلق، حيث سعت جميع الدول إلى تبني هذه المهنة والتي تطورت بمرور الوقت وفق لاحتياجات كل عصر، من أجل إعطاء صورة صادقة ومعبرة عن حالة القوائم المالية دون أي تحيز، و إحداث نمط جديد للتسيير من شأنه أن يضمن بقاء المؤسسات الاقتصادية في محيط المخاطرة والمنافسة الشديدة  نتيجة الانفتاح على العالم الخارجي في كنف تحرير التجارة الخارجية وفتح مجال أمام الاستثمار الوطني الخاص والأجنبي، وفي هذه الظروف تبدو الحاجة إلى مهمة المراقبة حتمية لا غنى عنها في تزويد مختلف الأطراف بمعلومات دقيقة ذات مصداقية تمكنهم من اتخاذ القرارات والرقابة على الأداء، مع بتعزيز حماية جزائيّة مشدّدة حتّى يكون لمهمّة هذا الجهاز جدوى عمليّة، يصل بها إلى الحدّ من محاولات التلاعب والتحايل في حسابات الشّركة أو في تأسيس الشّركة.

      ورغم أهمية الدور الذي الدور الذي ينهض به مراقب الحسابات في شركات المساهمة، والذي أصبح بمثابة الرقيب الأخلاقي والقانوني الذي يضبط أعمالها أو ما وصفه بحقه أحد الفقهاء – فويير- بأنه ضمير الشركة ، وأضحى يمارس نوعا من الرقابة القانونية أطلق عليها “قضاء الأرقام” فإنه لم يحظى بعناية الفقه المغربي ولم تقدم دراسة قانونية متكاملة تلقي الضوء على الجوانب القانونية المختلفة لهذا الدور الخطير، على خلاف الأنظمة القضائية المقارنة حيث تصدت بشكل واف لهذا الدور الرائد ففي المملكة المتحدة يعد نظام المراجعة الانجليزي نموذجا يحتذى به وفي فرنسا حيث يضرب التنظيم القانوني لمراقبي الحسابات بجذوره عبر الزمن لأكثر من قرن مكن هذا الجهاز من سلطة الرقابة الحقيقية والفعالة على مختلف أنواع الشركات التجارية.

أما على مستوى التشريع المغربي فتم الحرص على ضمان القوة الإلزامية لمختلف مقتضيات قانون الشركات التجارية، ولأجل محافظة الوسط التجاري والصناعي والمالي على الاستقرار والثقة المطلوبة، بادر المشرع – بمناسبة تعديل قانون الشركات- منذ سنة 1996 ([2] ) إلى التدخل، فحدا حذو التشريع الفرنسي ( [3] )بوضع ترسانة جنائية هائلة بمجال الشركات، حيث خصص ضمن قانون الشركات مساحة على قدر كبير من الأهمية للمواد الزجرية، عبر تبني سياسة جنائية ([4])ملائمة لمجال الأعمال تقوم على أساس طابع مزودج بين الوقاية والزجر.

         إن التشريع المغربي وعلى غرار نظيره الفرنسي، أوجب أن يعين في كل شركة مساهمة مراقب أو عدة مراقبين للحسابات يعهد إليهم بمراقبة وتتبع حسابات الشركة ، حيث يعين مراقبي الحسابات ([5]) سواء كانوا أشخاص طبعيين أو معنويين من بين المقيدين في جدول هيأة الخبراء المحاسبين حيث جاء في المادة : 160 والذي تقابله في القانون التونسي الفصل  13 ([6] )من قانون تدعيم سلامة  العلاقات المالية” أنه لا يحق لأي كان مزاولة مهام مراقب الحسابات ما لم يكن مقيدا في جدول هيأة الخبراء المحاسبين”، واشترط ذات القانون من الشروط الذاتية والموضوعية في عملية التعيين.[7]

وما يلاحظ على أحكام شركات المساهمة  لاسيما المادة 405 منه أنه جرم مجموعة من الأفعال والتصرفات التي يرتكبها مراقب الحسابات  إخلالا بواجباته الرقابية، التي تبقى في غالبيتها موجهة لحماية الشركات واحترام النظام العام الاقتصادي، وبطبيعة الحال تفرقت هذه العقوبة بين العقوبات السالبة للحرية أو العقوبات الحبسية، والغرامات المالية، حيث تتراوح العقوبات الحبسية في حدها الأقصى من 6 أشهر إلى سنتين، كما تتراوح الغرامات المالية ما بين 10.000 و100.000 درهم كحد أقصى.

باستقراء مواد شركات المساهمة،  يتبين أن لا أحد تطاله عقوبات قاسية وصارمة مثل مراقب الحسابات، بحيث إن أعضاء أجهزة الإدارة أو التدبير أو التسيير الذين يتحكمون في مصير الشركة وبإمكانهم زعزعة وضعيتها المالية في أي وقت لم يواكبها تشددا على مستوى الجزاءات المفروضة عليهم في هذا مخالفتهم لمقتضيات القانون، فهذا الأخير – مراقب الحسابات- قد تصل عقوبته الحبسية كما سبقت الإشارة إلى سنتين وهي أقصى العقوبات السالبة للحرية المنصوص عليها في قانون شركات المساهمة، إلا أن هذه الصرامة تجد تفسيرها في أن المشرع وضعه في مرتبة الحامي للشركة، وذلك بمراقبة تصرفات وأعمال المديرين والمتصرفين، فلاشك أن الضرر سيكون بليغا إذا زاغ المراقب عن طريقه وذلك بترك المجال أمام المتصرفين مفتوحا للتلاعب بأموال الشركة.

وعموما تنعقد المسؤولية الجنائية لمراقب الحسابات سواء عند قيامه بأفعال مجرمة بنصوص جنائية باعتبارها من الجرائم العامة العادية أو بسبب قيامه بأعمال منافية للأعراف التجارية، تكتسي صبغة جرمية طبقا لمبدأ الشرعية[8].

وعليه فإن الجرائم التي يقترفها مراقب الحسابات نوعان: جرائم تتعلق بمخالفة القواعد التي تضمن لمراقب الحسابات كفاءته واستقلاليته، وللتأكيد على أهمية دور مراقب الحسابات داخل هيكل الشركة فإن المشرع أقرن هذه الجرائم وربطها بجزاءات ومؤيدات تضمن احترامها.

وسأحاول من خلال هذه الدراسة مقاربة تجليات المسؤولية الجنائية  لمراقب الحسابات على ضوء مقتضيات المادة 405 من قانون شركات المساهمة 95-17.

إشكالية الموضوع: هل وفق المشرع المغربي في حماية النظام العام الإقتصادي والسير العادي للشركة، من خلال الطابع الحمائي للمعلومة؟

هذا ما سأحاول الإجابة عليه، معتمدا على تقسيم ثاني وفق منهج مقارن تحليلي وفق الشكل التالي:

• المطلب الأول:  جريمة تأكيد أو تقديم معلومات كاذبة بشأن وضع الشركة
•  المطلب الثاني:  جريمة عدم الإعلام بالأفعال الجرمية 

المطلب الأول : جريمة تأكيد أو تقديم معلومات كاذبة بشأن وضع الشركة

          تتجسد مظاهر الحماية للمعلومة من خلال تجريم  تقديم أو تأكيد معلومات كاذبة حول وضع الشركة، حيث أخصّ المشرّع حماية جزائيّة مشدّدة ” للمعلومة” فرتّب جريمة خاصّة بصحّة المعلومة (الفقرة الأولى)، مدعّما إيّاها بجريمة متعلّقة تقديم المعلومة وتأكيدها (الفقرة)، غير أنّه أقرّ عقوبة واحدة لكلتا الجريمتين، يتّجه البحث في نجاعتها وواقعيتها .

الفقرة الأولى : جريمة تقديم معلومات كاذبة

نقرأ في إطار مقتضيات المادة 405 من قانون شركات المساهمة 95-17 والتي تقابلها المادة 457 من التشريع الفرنسي على أنه يعاقب  “بالحبس من ستة أشهر إلى سنتين وبغرامة من 10.000 إلى 100.000 درهم أو بإحدى هاتين العقوبتين فقط، كل مراقب للحسابات قدم أو أكد، عن قصد، إما باسمه الخاص أو بصفته شريكا في شركة لمراقبة الحسابات، معلومات كاذبة بشأن وضع الشركة “.

انطلاقا من نص المادة أعلاه، تتحقق جريمة تقديم معلومات كاذبة عن وضع الشركة عندما يقدم مراقب الحسابات على خلق بيانات مغلوطة وذلك بوضع موازنات غير صحيحة أو جداول مزيّفة أو أي كتابة محاسبية غير مطابقة للواقع، وهذه الأفعال قد توهم بتحقّق أرباح أو أنّ الشركة في حالة انتعاش والحال أنّها في وضعيّة إفلاس أو تكاد تكون وما يلاحظ على المادة 405 أنها جاءت عامة، بحيث أن الجريمة تقع أيا كان الشكل الذي اتخذه النشاط الإجرامي، فقد تخطى المعلومات الكاذبة كتابيا أو شفويا أو عن طريق إعلان منشور.

ويقصد بالبيانات المغلوطة هي كلّ الحسابات المتعلّقة بسير عمل الشركة والتّي تعطى للغير صورة غير حقيقيّة عن واقعها الحالي ومركزها التجاري في السّوق وهو ما يضرّ بالشّركاء بل وحتّى المتعاملين مع الشركة في حالة اتّضح معها فيما بعد وأن البيانات المقدّمة مغلوطة في حين أن المراهنة التجاريّة تقوم أساسا بناء على هذه المعلومات.

ونلاحظ أنّ المشرع المغربي استعمل لفظ ” قصد” في المادة 405 المذكورة،  وهو ما يدلّ على أن هذه الجريمة ليست مادّية وإنّما هي جريمة قصديّة تفترض سوء النيّة أي علم مراقب الحسابات بالطبيعة الخاطئة للبيانات المعطاة،  وإن كان من غير الضروري البحث عن هدف مرتكب الجريمة مادام العبرة بالقصد الجنائي والذي يتمثّل في اتّجاه إرادة الجاني إلى وضع بيانات غير صحيحة مع العلم بعدم صحّتها، بل إن هناك اتجاه أكثر صرامة يعتبر أنه لا يشفع التعذر بالخطأ لانتفاء المسؤولية الجنائية، لأنّ مراقب الحسابات باعتباره هيئة رقابة قانونيّة على حسن سير عمل الشركة وبحكم تكوينه، لا يعذر عليه بالخطأ خاصّة وأن وجوده بهذه الصفة هو منع وجود الخطأ ومنع وجود الكذب في البيانات المقدّمة، وبالتالي فإنّ مجرّد إنشاء البيانات الكاذبة يكوّن هذه الجريمة دون حاجة إلى إثبات عنصر العمد في إحداثه .

في فرنسا ثار جدل فقهي حول طبيعة هذه المعلومات فذهب اتجاه إلى أن عبارة معلومات تضم المعلومات المالية والمحاسبة فقط، بينما ذهب اتجاه ثان إلى التوسع في عبارة المعلومات ويرى بأن الرأي السابق يضيق من نطاق التجريم الذي يتعارض مع عمومية ومهام مراقبي الحسابات التي تتعدى الرقابة على أموال الشركة.

أما القضاء الفرنسي فقد أقر التفسير الواسع لنص التجريم، وبالتالي فإن المعلومات المقصودة بالتجريم تشمل جميع المعلومات التي قد يطلع عليها مراقب الحسابات أثناء قيامه بمهامه.

لكن التساؤل التي يمكن أن يثار بهذا الخصوص هل يمتد اختصاص مراقب الحسابات إلى التصرف أو انتقاد حسابات الشركة، في ظل الطابع التقني لمهامه؟

أهمية هذا السؤال تنبع من الدور المنوط لمراقب الحسابات طبقا للمادة 405 المذكورة التي تلزمه بالمصادقة أو عدم المصادقة على الحسابات.

على المستوى الفقهي  وقع انتقاد هذه الصلاحيّة من طرف العديد من الفقهاء معتبرين وأنّ هذه المهمّة موكولة إلى الجمعيّة العامّة مع أنّه متّفق عليه عالميّا بمهنة مراقب الحسابات، وأنّ المراقب يدلي برأيه في ما يخصّ مصداقيّة القوائم ومدى مطابقتها للمعايير المحاسبية دون التدخّل في التصرّف الذي يبقى راجعا إلى هياكل الإدارة.

وقبل ختم هذه الفقرة تستوقفنا المادة 384 من ق.ش.م.م على أنه “يعاقب بعقوبة الحبس من شهر إلى ستة أشهر وبغرامة من 10.000 إلى 1.000.000 درهم أو بإحدى هاتين العقوبتين فقط ،أعضاء أجهزة الإدارة أو التدبير أو التسيير لشركة مساهمة :الذين قاموا عن قصد، ولو في حالة عدم توزيع أرباح وبغية إخفاء وضع الشركة الحقيقي، بنشر أو تقديم قوائم تركيبية سنوية للمساهمين لا تعطي صورة صادقة للنتائج المحققة برسم سنة مالية والوضعية المالية للشركة وذمتها المالية عند انتهاء تلك الفترة “

    تتجسد المعلومة الناقصة في عدم توفر الوثيقة على كفاية كاملة([9])، من أجل تنوير المساهم حول حقيقة وضع الشركة،  والنقص الذي يرد على المعلومة يكون على مستويين إما على مستوى المضمون الذي تعبر عنه الوثيقة، أو على مستوى غياب بعض البيانات اللازمة، ففي الحالة الأولى يقصد به الغموض الذي يلف بها أو يظهر نتيجة عدم انسجام البيانات، مما يضعف قيمة المعلومة ومدى استيعابها من المساهم، أما الحالة الثانية فترجع إلى غياب أحد البيانات بمحض الصدفة أو عن قصد، فيحدث تأثيرا كبيرا على قيمة المعلومة من حيث كفايتها في توجيه المساهم وتنوير إرادته.

الفقرة الثانية: جريمة تأكيد أو تأييد بيانات كاذبة :

إن أوّل الالتزامات التّي تقع على عاتق مراقب الحسابات هي دقّة مراقبة حسابات الشركة والوثائق المثبتة لها من بيانات وموازنات وجداول وكلّ الكتابات المحاسبية والمالية للشركة وعليه أن يرفض المصادقة على كل بيان من هذه البيانات إذ تبيّن له تزييفها وعدم مطابقتها للأصل، فإن تولّى المصادقة رغم ذلك، فإنّه يكون قد ارتكب جريمة المصادقة على بيانات مزيّفة وهي جريمة تقوم بمجرّد إمضاء مراقب الحسابات عليها، إذ هو بهذا الفعل، يساعد على خداع الشركاء والمتعاملين مع الشركة لأنّ هؤلاء ليس لهم من رقيب مباشر على حسن سير عمل وإدارة الشركة سوى هذا المراقب باعتباره هيئة مراقبة قانونيّة، كما أنّه ملزم بإعلام الشركاء بكل ما يكشف عن تزييف ومغالطة في البيانات المحاسبية التّي يقدّمها إليه مسيرو الشركة فضلا عن وضع كلّ البيانات تحت تصرّفهم للاطلاع عليها لكشف الوضعيّة الحقيقيّة للشركة، إذ عادة ما يقع إعداد هذه البيانات من طرف سلطة الإشراف الإداري للشركة ثمّ يقع عرضها على مراقب الحسابات ويكون هذا الأخير ملزما إمّا بتزكيتها أو برفضها إن ظهر له أنّها تتوفّر فيها بيانات مزيّفة.

وقد ذهب قسم كبير من فقه القضاء والفقه الفرنسي إلى أنّ مجرّد إمضاء المراقب على هذه البيانات المزيّفة يثير مسؤوليّته الجزائيّة فهذه الجريمة حسب اعتبارهم، هي من الجرائم المادية التّي تقوم بمجرّد ارتكاب الفعل المادي المكوّن للجريمة دون حاجة إلى حصول النّتيجة الإجراميّة وهي مغالطة الشركاء والمتعاملين مع الشركة.

هذا واعتبر جانب آخر من رجال القانون وأنّ سكوت المراقب يعتبر أيضا تأييدا لعمل سلبي اطّلع عليه وذهب Pinoteau بالقول أنّه، « في بعض الحالات يمكن أن يمثل صمت مراقب الحسابات تأييدا لمعلومة أصدرها شخص آخر مثل مجلس الإدارة»، وقد اتّفق عموم الفقهاء على أنّ الجريمة قائمة سواء تعلّق الأمر بفعل إيجابي أو بفعل سلبي.

فهل يعتبر مراقب الحسابات شريكا أم فاعلا أصليّا في الجريمة الأصليّة التّي يرتكبها واضعي هذه البيانات؟

في الواقع، إنّ الفصل 129 من القانون الجنائي جرّم فعل المشاركة وذلك بأيّ وسيلة تمكّن الجناة الأصليّون من تسهيل ارتكابهم جريمتهم أو عدم معاقبة مرتكبيها، ومراقب الحسابات بمصادقته على هذه البيانات المزوّرة يكون قد ساعد الفاعلين الأصليين على الاستفادة من جريمتهم.

إلاّ أنّ المشرّع اعتبر فعل المصادقة على هذه البيانات المكذوبة يشكّل جريمة مستقلّة لمراقب الحسابات وهي جريمة أصليّة، طبقا للمادة 405 المذكورة.

المطلب الثاني : جريمة عدم الإعلام بالأفعال الجرمية  

ألزم المشرع المغربي في إطار المادة 405 من قانون 95-17، مراقب الحسابات أثناء قيامه بمهامه الرقابية، بإعلام أجهزة الإدارة أو التدبير أو التسير بكل الأفعال التي بلغت إلى علمه وبدا له أنها تكتسي صبغة جرمية، تحت طائلة تعرضه للجزاء الجنائي، كما نص على تجريم إفشاء السر المهني لمراقب الحسابات ووضع استناءا على ذلك.

الفقرة الأولى: نطاق جريمة عدم الإعلام طبقا للفقرة الأولى للمادة 405 من قانون 95-17

حدد القانون المغربي الوثائق والتقارير([10]) التي يجب إطلاع المساهمين عليها في عملية الإعلام، والتي تؤطر في نظرنا نطاق المعلومة التي يبحثون عنها من أجل مواكبة الحقيقة التي تعيشها حياة الشركة.

غير أنه يؤاخذ على المشرع المغربي تضييقه من نطاق الوثائق التي تخضع لإلزامية الإعلام في الشركة، إذ يلاحظ في هذا الصدد أن محدودية المعلومة تظهر على مستويين من الوثائق، فهناك الوثائق التي لها علاقة مباشرة بالتسيير، وأخرى ذات طابع ثانوي أي لها دور تكميلي في تنوير إرادة المساهم.

وأثير نقاش فقهي، حول مدى إلزامية اطلاع المساهمين على الوثائق التي لم يشر إليها القانون.

  فبعض الفقه([11]) يقر بعدم جواز منع المساهمين من الاطلاع على الوثائق والمعلومات الأخرى من غير تلك التي حددها القانون، لأن القول بغير ذلك فيه إضرار بمصلحة الشركة([12])، ما دام أن الهدف من المعلومة التي تمدها الشركة للمساهم هو معرفة هذا الأخير بوضع الشركة، بحيث تنير له طريق مناقشة القرارات المطروحة على الجمعية العامة.

 غير أن هذا الفقه يدخل قيدا على ذلك يتعلق بالمعلومة التي قد ينتج عن كشفها إلحاق الضرر بمصالح الشركة، حيث يرى أنه يجب القول بجواز حجبها عن المساهمين، وهو تقييد تبرره المصلحة الجماعية، وإن كان يصب في محدودية رقابة الشركة.

ويرى اتجاه مخالف([13]) أنه يجب توسيع نطاق المعلومة المسموح الاطلاع عليها من قبل المساهمين، إعمالا لمبدأ الشفافية والديمقراطية الذي يجب أن يحكم تسيير شركة المساهمة([14]). ومن الضروري الاعتراف للمساهمين بحق الاطلاع فيما يتجاوز ما هو محدد قانونا، إذ لا ينبغي فهم تدخل المشرع على أنه تحديد لحق الاطلاع، وإنما تنظيم لطرق الاطلاع، فالمشرع إذ حدد الوثائق التي يجب تمكين المساهمين من الاطلاع عليها، فذلك على سبيل المثال وليس الحصر. والقول بخلاف ذلك يحد من رقابة المساهمين على الشركة.

إن ما يمكن ملاحظته بخصوص مقتضيات الفقرة الأولى من المادة 405 من قانون شركات المساهمة 95-17، أن مشروع قانون الشركات لسنة 1989 في المادة 167 منه كان أكثر تشددا عندما ألزم مراقب الحسابات أيضا بضرورة إشعار  وكيل الملك بالأفعال ذات الصفة الجرمية، إلا أنه تم إلغاء المقتضى في القوانين الجديدة للشركات الشيء الذي أضعف قوة المراقبة، أما القانون الفرنسي، فيلزم مراقب الحسابات في هذا الشأن بإبلاغ وكيل الجمهورية بكل الأفعال التي تكتسي الطباع الجرمي، تحت طائلة المسؤولية الجنائية طبقا للفصل 457 من قانون الجنائي الفرنسي الصادر بتاريخ: 24/07/1966 وهو منحى لم يحظى بترحيب جهاز مراقبي الحسابات وأثار ردود فعل مختلفة على مستوى الفقه الفرنسي.

فقد اعتبر بعض الفقه أن المشرع ألقى على عاتق مراقب الحسابات القيام بدور الواشي داخل الشركة، بحيث انحرف هذا الأخير –وهو الذي ينتمي إلى مهنة حرة- عن دور مراقبته لحسابات الشركة إلى دور رجل شرطة، كما اعتبر أن تكليف مراقب الحسابات بالإبلاغ عن الجرائم  يؤدي إلى عدم استقلاليته، حيث يجعل مراقب الحسابات يبتعد عن مهامه الأساسية بسبب انشغاله بحراسة أعمال المسيرين، هذا فضلا عن أنه قد يعرض سمعة الشركة ومسيرها للمخاطرة لمجرد بعض الشكوك.

وفي المقابل، فقد ارتأى المؤيدون لتوجه المشرع أن تكليف مراقب الحسابات بمهمة إبلاغ النيابة العامة يوفر الحماية الحقيقية للادخار العمومي، وأن قانون 24/7/1966 الفرنسي كان حاسما في هذا الشأن، فالشركات أصبحت تخضع لمراقبة صارمة وناجعة تحيط الغير والمستثمر بالضمانات اللازمة، فهذا الإلزام أفضل ضمان يمكن أن يقدم للمساهمين ويبرهن على جودة عمليات المراقبة، إضافة إلى أن مراقب الحسابات هو المرشح الأول لضبط الخروقات أكثر من أي جهاز آخر.[15]

فرغم تشدد المشرع الفرنسي بشأن إلزام مراقب الحسابات بالإبلاغ عن الجرائم التي علم بها ونصه على أن عدم امتثاله لهذا التكليف يعرضه للعقاب الجنائي، فقد طرحت مشكلة صعوبة الكشف على صعيد التجربة الفرنسية، وساهمت في تعزيزها عوامل مختلفة، بدليل أن العديد من هذه الجرائم لا تكتشف إلا بعد مرور سنوات عدة على ارتكابها، خاصة حين وقوع كارثة مالية أو اقتصادية للشركة كنتيجة حتمية للأفعال الجرمية، بحيث عندئذ يبدأ البحث المتأخر عن الإخلالات، نظرا للطبيعة التقنية والمعقدة لجرائم الشركات لتعتبر من أخص خصائص جرائم الشركات والتي تساهم في عرقلة عملية الكشف عنها، ذلك أن ظهور هذه الجرائم للعلن لا يحصل غالبا إلا عقب تعيين مجلس إداري جديد أو عند مواجهة الشركة للصعوبات المالية أو عند التصفية.

بل إنه أحيانا ورغم الكشف عنها يتعذر تحريك المتابعة بشأنها كما لو سقط الفعل الجرمي بالتقادم.

أما بخصوص الوضع في المغرب، فلا يمكن فهم الفلسفة التي تحكمت في تصورات المشرع لما جنح إلى إقصاء مراقب الحسابات من عملية التبيلغ عن الأفعال الجرمية للنيابة العامة عن جرائم الشركات بشكل صريح، على الرغم أن هذا التفويض لا ترتبط بمهام تجارية صرفة بل مهمة عمومية، تتوخى حماية النظام العام بصفة عامة والنظام العام الاقتصادي بصفة خاصة، فالتهديد بالإبلاغ سيقنع جانبا من رجال الأعمال بالإقلاع عن ارتكاب جرائم الشركات، إضافة إلى أن هذا الاقتراح هو حل وسط بين موقف القانون المغربي والقانون الفرنسي، الذي راكم تجربة تفوق ثلاثة عقود في مجال الكشف عن جرائم الشركات، يمكن من البحث عن حل يناسب ظروفه، بدلا من الاستغناء عن تكليف جهاز المراقبة بإبلاغ النيابة العامة دون توفير أية وسيلة بديلة، وخاصة أن بعض اقتراحات الفقه الفرنسي عند تفشي أزمة الكشف عن جرائم الشركات بفرنسا جديرة بالاهتمام وبالأخذ بها بقانون الشركات بالمغرب.

فعلى سبيل المثال، بالنسبة لجريمة إساءة استعمال الشركة واعتماداتها التي تعد من أخطر الجرائم بالشركات، تنص مقتضيات قانون شركات المساهمة على أنه عند علم جهاز المراقبة باقترافها يقوم بإخبار جهاز التسيير والحال أن هذا الجهاز هو في نفس الوقت مرتكب الفعل المجرَّم،  في الوقت الذي كان من المفروض عليه بالكشف العادي عن هذه الجريمة وتبليغها للنيابة العامة في أسرع وقت ممكن بعد تيقنه بالطبيعة المجرمة للفعل، لإعطاء التكييف القانوني له، بل كان من الأجدر التنصيص على تبادل الآراء بينه وبين جهاز النيابة العموميّة قبل الإعلام بالجرائم سواء كتابة أو شفاهة، أمام الطابع التقني والقانوني لإجرام الشركات، والحيلولة دون احتجاجه باعتقاده أنّ الأفعال لا تمثّل جريمة، بالرغم أنّ طبيعة مهنته تفترض عليه معرفة القانون إضافة إلى أنّه لا يعذر أحد بجهله للقانون.

وما يزيد الأمر تعقيدا أن فصول القانون الجنائي لا تجرم عدم التبليغ عن جريمة، ما لم يكتسي الفعل صبغة جناية، والحال أن جميع الأفعال الجرمية التي قد ترتكب في الشركات التجارية توصف بالجنحة، كما أن محاولة الاستناد على مقتضيات الفصل 129 من القانون الجنائي واعتبار المراقب مشاركا في الجنحة بالاقتصار على مجرد العلم بالفعل الأصلي لا يكفي بل لا بدّ من علمه بنتائج مصادقته على الوضعيّة الماليّة للشّركة وعلمه بمآل تقريره كذلك بمشاركته بالإعانة والمساعدة في الجريمة، مما يمكن القول أنه لا مجال لنفاذ المقتضيات الجنائية المستحدثة واحترام قواعدها، مادام أنها ستواجه أفقا مسدودا لانعدام جسر يربط بين ارتكاب الجرائم وإخبار النيابة العامة لأجل تحريك الدعوى العمومية في مواجهة مقترفيها، بل الأدهى من ذلك أن إقصاء دور مراقب الحسابات في إخبار النيابة العامة سيقصي لاشك أيضا دور هذه الأخيرة ولن يتسنى تحريك أية متابعة جنائية.

ومن نافلة القول يستوقفنا الفصل 271 من مجلة الشركات التجارية التونسي)  [16]) حيث يعاقب كلّ مراقب حسابات لم يعلم وكيل الجمهوريّة بالجرائم الّتي بلغ له العلم بها، على إطلاقها حيث تشمل كلّ الجرائم الّتي تهمّ الشركة التجاريّة التي يعمل بها مهما كانت طبيعتها، حتّى تلك الّتي لا تتعلّق مباشرة بمهمّته أو تلك التي يتسبّب عدم الإعلام بها في الإضرار بالشّركة والمساهمين والصالح العام.

غير أن هذا التوجّه التّشريعي الموسّع على حسناته، تعرّض للنقد بعلة أنّ الأفعال المجرّمة يجب حصرها في تلك التي تتعلّق بتكوين وسير الشركة، ذلك أنّ واجب الإبلاغ هو نتيجة لصيقة بالواجبات المسندة للمراقب ودوره في الشّركة.

وختاما لا بد من الإشارة إلى أن تقرير مراقبي الحسابات وأهميته في معرفة حقائق التسيير نظرا للطابع التقني والحسابي، إلا أنه يبقى غير كاف نتيجة تأسيسها على تقرير التسيير الذي يقدمه المجلس الإداري أو مجلس الإدارة الجماعية ([17])  بشكل لا يعبر عن الوضع الحقيقي للشركة.

الفقرة الثانية : توسيع مفهوم الإعلام من خلال مقتضيات الفقرة الثانية من الفصل 405 من قانون 95 -17

إنّ جريمة عدم إعلام أجهزة الإدارة والتسيير أو التدبير بالأفعال الجرمية، ليست بالوحيدة المعاقب عليها في صلب المادة 405 من  قانون 95-17  إذ تعرّضت فقرته الأخيرة إلى خرق مراقب الحسابات للسرّ المهني فنصّ على أنّه ” يطبق الفصل 446 من القانون الجنائي على مراقبي الحسابات “، والتي تتعلق بجريمة إفشاء السر المهني، التي ألزمت مجموعة من الأشخاص بكتمان السر المهني الذين اطلعوا عليها بمناسبة ممارسة مهامهم، وإخلالهم بهذا الالتزام يعرضهم للمسؤولية الجنائية المنصوص عليها في الفصل المذكور و هو الفصل المشابه للمادة 310 من قانون العقوبات المصري ، و كذلك الفصل 378 من القانون الجنائي الفرنسي ، وتتأسس مسؤولية مراقب الحسابات الجنائية عن إفشائه للسر المهني على مقتضيات المادة 405 المذكورة لاسيما الفقرة الثانية بمقتضى الإحالة الصريحة.

يقع على عاتق مراقب الحسابات بمقتضى السر المهني، التزام سلبي قوامه الامتناع عن إفشاء أسرار الشركة التي يتولى مهام حسابية ورقابية بها، إلى من ليست له الصفة للعلم به[18]،  مستغلا مركزه القانوني المستمدة من نوع المهنة التي يمارسها، ونجد في  قانون 18 /08/ 1988 المنظّم لمهنة الخبراء المحاسبين ومراقبي الحسابات التونسي في فصله 8 يعرّف السرّ المهني « بأنّه فعل غير شائع عند الكافّة ويحدث إفشاؤه ضررا لشرف أو لمصلحة أو لإحساس المعني به حتّى ولو كان هذا الفعل معروفا من قبل العموم ودعمه بإعطائه صبغة تأكيديّة وتفسيريّة »، وعلى هذا الأساس يمكن أن يقع متابعة مراقب الحسابات الّذي يقوم بتسريب معلومة ممتازة على معنى قانون الشركات التجارية، بشرط أن تكون هذه المعلومة الممتازة تتعلّق بالشّركة الّتي يعمل بها وذلك قبل انتشارها بين العموم.

وفي غير هذه الصورة، فإن هذا المبدأ ترد عليه استثناءات تجد سندا قانونيا من ذات المادة 405 من قانون 95 -17 بمقتضى الإحالة، حيث يقع عليهم إلتزاما إيجابيا بضرورة التبيلغ عن الجريمة، حيث أن واجب عدم إفشاء السرّ المهني ينعدم في صورة إعلام أجهزة الإدارة والتسيير أو التدبير فلا يمكن أن يواجه بالمنع المذكور في هذه الحالة، وهذا يتماشى مع صريح المادة  43 من قانون المسطرة الجنائية التي توجب على إطلاقها، على كل من شاهد ارتكاب جريمة تمس الأمن العام أو بحياة شخص أو أمواله أن يبلغ وكيل الملك أو الوكيل العام للملك أو الشرطة القضائية، وبهذا المعنى يكون مراقب الحسابات ملزما بالتبليغ عن الأفعال التي تكتسي الصبغة الجرمية للجهات المختصة، بما في ذلك النيابة العامة، وربما سيتيح هذا التأويل لتجاوز الآراء المتضاربة بخصوص الإقصاء التشريعي لهذا الجهاز في تلقي البلاغات والوشايات المرتبطة بإجرام الشركات، كما أن قانون المسطرة الجنائية، أعطى لقاضي التحقيق القيام بجميع إجراءات التحقيق التي يراها صالحة للكشف عن الحقيقة[19]. وإذا تعذر عليه القيام شخصيا ببعض إجراءات التحقيق، جاز له بصفة استثنائية أن يكلف عن طريق إنابة قضائية ضابطا للشرطة القضائية لتنفيذ هذه الإجراءات ضمن الشروط المحددة مع مراعاة التحفظات المنصوص عليها في القانون[20]، وعليه يكون لقاضي التحقيق الحق في حجز أية وثيقة أو سند تكون له فائدة في الجريمة موضوع البحث، ولا يمكن لمراقب الحسابات التذرع في مواجهته بالسر المهني، كما يمكن للمحكمة أن تأمر أثناء بتها في الدعوى العمومية إما تلقائيا أو بناء على طلب أحد الأطراف بتقديم الوثائق المحاسبية أو بالاطلاع عليها، باعتبار الشركات التجارية، تخضع للالتزامات المحاسبية الواجب على التجار التقيد بها[21].

وفي إطار المادة 214 من المدونة العامة للضرائب الصادرة في القانون المالي لسنة2007[22] نص على حق الاطلاع وتبادل المعلومات، الذي بموجبه يجوز لإدارة الضرائب – كي تتمكن من الحصول على جميع المعلومات التي من شأنها أن تفيدها في ربط ومراقبة الضرائب والواجبات والرسوم المستحقة على الغير- أن تطلب الاطلاع على الوثائق المحاسبية ومطابقتها للواقع والمستندات المصرح بها من قبل الملزمين بالضريبة، دون إمكانية الاعتراض على ذلك بحجة كتمان السر المهني[23].

فالغاية منه هي تمكين تلك الإدارة من التعرف على وعاء الضريبة وعناصره المختلفة، ابتغاء تحقيق العدالة الضريبية، ومحاربة التهرب الضريبي[24].

هذه الاعتبارات تسمو على الاعتبار الذي يقوم عليه السر المهني للشركات، الذي تسيطر عليه المصلحة الخاصة والحق في الخصوصية، وعليه فلا يمكن التذرع وراء هذه الاعتبارات الفردية لإخفاء تهرب ضريبي أو أعمال غير مشروعة من شأنها أن تسبب الاغتناء غير المشروع على حساب المصلحة العامة.

ويمكن لإدارة الضرائب أيضا، أن تطلب الاطلاع على السجلات والوثائق التي توجب مسكها القوانين الجاري بها العمل فيما يتعلق بالأشخاص الطبيعيين أو المعنويين الذين يزاولون نشاطا خاضعا للضريبة. وفي جميع الحالات لا يمكن أن يشمل الاطلاع مجموع الملف إذا تعلق الأمر بمهنة حرة تستلزم مزاولتها الحفاظ على السر المهني، وتقديم خدمات ذات طابع قانوني أو ضريبي أو محاسبي[25].

كما أن القانون المتعلق بمؤسسات الائتمان والهيئات المعتبرة في حكمها، الصادر في 14 فبراير 2006، نص في إطار المواد من 70 إلى 78 منه على جهاز مراقب الحسابات، وجعل دوره إلى جانب بنك المغرب في الرقابة كما جعله من بين الجهات التي لا يمكن مواجهته بالسر المهني، وزيادة في الحرص على توازن المصالح أخضع المشرع المعلومات والوثائق المتبادلة بين بنك المغرب ومراقبي الحسابات لقاعدة كتمان السر المهني، وأعفى مراقب الحسابات من تحمل أية مسؤولية بسبب تبليغ المعلومات إلى بنك المغرب[26].

ومن بين الجرائم الممكن حدوثها داخل الشركة وجود جريمة غسل الأموال، فما مدى مسؤولية مراقب الحسابات في حالة وجود ظاهرة غسيل الأموال في الشركة  موضوع التدقيق ولم يستطع اكتشاف ها وكان له تأثير سلبي على المركز المالي ونتيجة نشاط الشركة؟.

         يمارس مراقب الحسابات مهام كبيرة تتميز بالدقة والمهارة يفرض عليه أن يبذل العناية اللازمة وإلا اعتبر مسؤولا عن الاضرار الناجمة عن العمل الذي قام به ويتحمل كافة التبعات القانونية من جراء الاهمال أو سوء أداء الواجب المفروض عليه، فعملية التدقيق لم تعد تهدف الى اكتشاف ما قد يوجد بالدفاتر من اخطاء او غش او تزوير وانما الهدف الرئيسي و ابداء الرأي بالوضع المالي ونتيجة النشاط ولكن اذا كان الخطا مادي وجوهري في البيانات المالية توجب على مراقب الحسابات اكتشافها  وان ظاهرة غسيل الاموال من الظواهر التي من خلالها تتدفق اموال على الشركة موضوع التدقيق و لابد على مراقب الحسابات ان يعرف مصدر تلك الاموال اذا كانت نتيجة نشاط الشركة او من مصادر غير مشروع ، وعلى هذا المعنى نص قانون رقم 05-43 يتعلق بمكافحة غسل الأموال، في فصله 13 على أنه يجب على الأشخاص الخاضعين أن يطلعوا الوحدة المنصوص عليها في المادة 14 أدناه وسلطات الإشراف والمراقبة الخاصة بهم على جميع الوثائق والمعلومات الضرورية لإنجاز مهامها،  لا يمكن للأشخاص الخاضعين الاحتجاج بالسر المهني أمام الوحدة أو أمام سلطات الإشراف والمراقبة المكلفة من طرفها، ومن بين هؤلاء الأشخاص بمفهوم للمادة 13.1[27]، مراقبي الحسابات، حيث لا يجوز أن تجرى أية متابعة على أساس الفصل 446 من مجموعة القانون الجنائي أو على أساس أحكام خاصة تتعلق بكتمان السر المهني ضد الشخص الخاضع أو مسيريه أو أعوانه الذين قدموا التصريح المذكور عن حسن نية، طبقا للمادة 25 من نفس القانون، حتى لو صدر في شأن هذه الأفعال مقرر بعدم المتابعة أو بالبراءة.

    يستخلص مما سبق أن المشرع في كل هذه الحالات، رجح كفة المصلحة العامة على واجب الالتزام بالسر المهني، وبذلك أعفى مراقب الحسابات بناء على نصوص قانونية عن إفشاء أسرار الشركات التي يتولون مهام رقابية، الشيء الذي نفى عن فعل الإفشاء صفة الخطأ المعاقب عليه، استثناء على مبدأ الالتزام بالسر المهني.

خاتمـــــة

لم يعد مفهوم التحكم المؤسسي هو مجرد أنظمة وإجراءات تنبع في الشركات والمؤسسات لحماية المساهمين وأصحاب المصالح فقط ، بل غدت هنالك اليوم نظرة جديدة له يجري بموجبها الربط وبقوة بين التحكم المؤسسي والأداء الناجح للشركة، تتوخى النجاعة الجيدة لأداء الشركة و إدارة المخاطر المختلفة، عبر وضع استراتيجية لأعمال الشركة من فريق واحد ومتابعتها ومراقبة نتائجها وتعتبر النظرة الجديدة أن  الخط النهائي للتحكم المؤسسي ليس أحادى البعد وهو الربح أو الخسارة  وإنما هو ثلاثي الأبعاد وهي:- البعد الاقتصادي او الاستثماري و البعد البيئي و البعد الاجتماعي، وهي من الصعوبة بمكان إيجاد توازن سليم بين الالتزام بقواعد التحكم المؤسسي وبين الإنجاز الريادي في السوق الاقتصادي، ومن الأسباب التي قد تؤدي آلي فشل التحكم المؤسسي ضعف الرقابة الخارجية للمؤسسات التجارية، من طرف مراقبي الحسابات أو تجاوزه للحدود المرسومة له بالرغم من الجزءات الجنائية التي يمكن أن تطاله.

---

الهوامش:

[1]  –  وبرجوع إلى الوثائق التاريخية تبين أن حكومات قدماء المصريين والإغريق(اليونان) ثم الرومان الذين كانوا يقومون بتسجيل العمليات النقدية ثم يراجعنها للتأكد من صحتها، حيث كانت تعقد جلسة استماع عامة يتم فيها قراءة الحسابات المالية بصوت مرتفع، وبعد الجلسة يقدم المراجعون تقاريرهم، وقد تحسنت عمليات تسجيل والمراجعة بعد اكتشاف طريقة القيد المزدوج في القرن الخامس عشر عام 1494 م عن طريق العالم2.Luca Paciolo الايطالي،  إلا أن الدارس لهذه المهنة في العصر الحديث يدرك بأن نموها وتطورها كان خلال الفترة الممتدة ما بين1500 و 1850 وذلك نتيجة انفصال الملكية عن الإدارة، لحاجة ملاك الشركة إلى رأي مهني مستقل عن مدى كفاية إدارة الشركة في استخدام مواردها المتاحة، يراجع : أحمد حلمي جمعة، المدخل إلى التدقيق والتأكيد، ط 1، دار الصفا، الأردن، 2012 ،ص : 31 وما يليها.

[2]   – قانون رقم 17.95 المتعلق بشركات المساهمة الصادر بتنفيذه الظهير الشريف رقم 1.96.124 صادر في 14 من ربيع الآخر 1417 (30 أغسطس 1996)، كما تم تغييره وتتميمه ب:

• القانون رقم 20.05 القاضي بتغيير وتتميم القانون رقم 17.95 المتعلق بشركات المساهمة الصادر بتنفيذه الظهير الشريف رقم 1.08.18 بتاريخ 17 من جمادى الأولى 1429 (23 ماي 2008)؛ الجريدة الرسمية عدد 5639 بتاريخ 12 جمادى الآخرة 1429 (16 يونيو 2008)، ص 1359؛
• القانون رقم 81.99 القاضي بتغيير القانون رقم 17.95 المتعلق بشركات المساهمة، الصادر بتنفيذه الظهير الشريف رقم 1.99.327 بتاريخ 21 من رمضان 1420 (30 ديسمبر 1999)؛الجريدة الرسمية عدد 4756 بتاريخ 21 رمضان 1420 (30 ديسمبر 1999)، ص 3071.

[3] Code de commerce – Dernière modification le 27 janvier 2017 – Document généré le 27 janvier 2017 – Copyright (C) 2007-2017 Legifrance

[4] – يقصد بالسياسة الجنائية هي العلم الذي يهتم بتطوير القانون الجنائي وتوجيهه نحو تحقيق أهدافه، أنظر في هذا التعريف : أحمد فتحي سرور : “أصول السياسة الجنائية”، 1972، دار النهضة العربية، ص : 9-10 و17.

[5]  المادة 72 من ظهير شريف رقم 1.14.189 صادر في 27 من محرم 1436 ( 21 نوفمبر 2014) بتنفيذ القانون رقم 112.12 المتعلق بالتعاونيات المنشور في الجريدة الرسمية عدد 6318 الصادرة بتاريخ 25 صفر 1436 ( 18 ديسمبر 2014): 

يمكن للمؤسسين عند التأسيس أو الجمعية العامة العادية بعد التسجيل في سجل التعاونيات تعيين مراقب أو مراقبين للحسابات.

يجب أن يكون مراقبو الحسابات مقيدين في جدول هيئة الخبراء المحاسبين.

يجب على التعاونيات، التي يفوق رقم معاملاتها السنوي عشرة ملايين درهم عند اختتام سنتين محاسبيتين متتاليتين، تعيين مراقب للحسابات على الأقل.

إذا لم يتم تعيين مراقب واحد للحسابات على الأقل من طرف الجمعية العامة للتعاونية التي يتجاوز مستوى رقم معاملاتها السنوي الحد المذكور في الفقرة السابقة، يتم تعيينه بمقتضى أمر صادر عن رئيس المحكمة الابتدائية المختصة بطلب من رأي عضو. ويحدد رئيس المحكمة تعويض مراقب الحسابات الذي يزاول مهامه إلى حين تعيين مراقب جديد للحسابات من طرف الجمعية العامة.

يتم تعيين مراقبي الحسابات لمدة ثلاث (3) سنوات محاسبية من قبل الجمعية العامة ولمدة سنة واحدة عند تعيينهم بمقتضى النظام الأساسي، وتنتهي مدة انتداب مراقبي الحسابات بانتهاء اجتماع الجمعية العامة التي تبت في حسابات السنة المحاسبية التي تنتهي خلالها مهامهم.

يمكن لعضو أو لعدة أعضاء يمثلون ما لا يقل عن عشر رأس مال التعاونية توجيه طلب لرئيس المحكمة الابتدائية المختصة، بصفته قاضي المستعجلات، بتجريح مراقب أو مراقبي الحسابات على أن يكون هذا التجريح لأسباب صحيحة، وبتعيين مراقب أو عدة مراقبين يتولون القيام مكانهم بالمهام التي كانت موكولة إليهم.

يتعين تقديم طلب تجريح معلل إلى رئيس المحكمة داخل أجل ثلاثين (30) يوما ابتداء من تاريخ التعيين موضوع الخلاف، تحت طائلة عدم القبول، إذا تمت الاستجابة للطلب، يستمر مراقب أو مراقبو الحسابات الذين عينهم رئيس المحكمة في مزاولة مهامهم إلى حين تعيين مراقب أو مراقبين جدد من لدن الجمعية العامة.

يجب أن يكون عزل أو استقالة مراقبي الحسابات معللا.

لا يواصل مراقب الحسابات الذي عينته الجمعية أو رئيس المحكمة مكان مراقب آخر، مزاولة مهامه إلا خلال ما تبقى من مدة مزاولة سلفه لمهمته.

 باستثناء حالات التعيين من قبل رئيس المحكمة، يحدد تعويض مراقبي الحسابات من طرف الأعضاء المؤسسين عند تأسيس التعاونية أو من طرف الجمعية العامة العادية بعد التسجيل بسجل التعاونيات.

 المادة 73 يقوم مراقبو الحسابات بصفة دائمة، باستثناء التدخل في تسيير التعاونية، بمهمة مراقبة ومتابعة حسابات التعاونية، ويجب عليهم التحقق من الصندوق والمحفظة والقيم والدفاتر والوثائق المحاسبية للتعاونية ومراقبة مطابقة محاسبتها للقواعد والمعايير المحاسبية المعمول بها والمتعلقة بالتعاونيات وكذا التحقق من صحة ومصداقية الجرد والحصيلة وحساب الأرباح والخسائر.يجب عليهم أيضا التحقق من صحة وصدق الحسابات ومطابقتها مع المعلومات الواردة في تقرير التسيير المعروضة من طرف مجلس الإدارة أو المسير أو المسيرين على الجمعية العامة والواردة كذلك في الوثائق الموجهة إلى الأعضاء التي تتناول الذمة المالية للتعاونية ونشاطها ووضعيتها المالية ونتائجها.يقوم مراقب أو مراقبو الحسابات في أي وقت بعمليات التحقق والمراقبة التي يرونها ملائمة خاصة للتأكد من احترام قاعدة المساواة بين الأعضاء.ويجب عليهم أن يرفعوا كل سنة إلى الجمعية العامة العادية السنوية تقريرا عن إنجاز المهمة التي أوكلت إليهم، وإلا كان اجتماع الجمعية المذكورة باطلا. يلزم مراقبو الحسابات بحفظ السر المهني. ويجوز لهم في حالة الاستعجال دعوة الجمعية العامة إلى الاجتماع. وإذا عاق أحد مراقبي الحسابات عائق جاز لمن بقي أن يتصرف وحده.

[6]  – ينص الفصل 13 من قانون تدعيم سلامة العلاقات المالية على أنه ” يجب على كل الشركات التجارية تعيين مراقب حسابات، ويجب أن يعين مراقب الحسابات من بين الخبراء المحاسبين المرسمين بجدول هيئة الخبراء المحاسبين بالبلاد التونسية إذا توّفرت في الشركة اثنان من الأرقام الدنيا المتعلقة بمجموع الموازنة وبمجموع الإيرادات دون اعتبار الأداءات وبمتوسط عدد العملة. واذا لم تتوفر هذه الأرقام، فانه يتم تعيين مراقب الحسابات سواء من بين الخبراء المحاسبين المرسمين بجدول هيئة الخبراء المحاسبين بالبلاد التونسية أو من بين المختصين في الحسابية المرسمين بمجمع المحاسبين بالبلاد التونسية، قانون عدد: 96 لسنة 2005 مؤرخ في 18 أكتوبر 2005.

[7]  – يتعين في مراقب الحسابات أن يتوفر على الخبرة و الكفاءة التي تصب في مصلحة الشركة و المساهمين و الأغيار و تحمي هيأة الخبراء المحاسبين ذاتها من الدخلاء الذين يسيئون إلى المهنة و الحرفة و إلى الاقتصاد و التنمية و إلى الشركة نفسها .، فلا رقابة إلا لم تكن عالمة و واعية ومستقلة و مسؤولة ويعد القيد في الجدول أهم الضمانات التي تقوم إلى جانب الجمعية العامة العادية
ويتعين أن لا يكون مراقب الحسابات إلى جانب ذلك محكوما عليه من أجل جريمة جنائية  كالنصب و الاحتيال و الغدر و خيانة الامانة و السرقة و غيرها أو محكوما عليه بالتفالس أو بسقوط الاهلية التجارية التي تحظر عليه الإدارة أو التسيير أو المراقبة، إصافة إلى هذه الشروط نصت المادة 161 من القانون رقم 17 .95 المتمم و المغير بالقانون رقم 20.05 الصادر سنة 2008 ، أنه لا يمكن تعيين الأشخاص الأتي ذكرهم كمراقبي للحسابات المؤسسون و أصحاب الحصص العينية والمستفيدين من امتيازات خاصة و كذا المتصرفين و أعضاء مجلس الرقابة أو مجلس الإدارة الجماعية بالشركة أو الشركات التابعة أزواج الأشخاص المشار إليهم أعلاه ومن بين أصولهم وفروعهم إلى الدرجة الثانية بإدخال الغاية
الذين يزاولون لفائدة الأشخاص المشار إليهم في البند أعلاه أو لفائدة الشركة او الشركات التابعة لها وظائف قد تمس باستقلالهم أو يتقاضون أجرا من إحداها عن وظائف غير تلك المنصوص عليها في القانون.

شركات الخبرة في المحاسبة التي يكون أحد الشركاء فيها في وضع من الأوضاع المشار إليها في البنود السابقة و كذا الشريك المحاسب، الشريك في شركة للخبراء المحاسبين حيث تكون هذه الأخيرة في وضع من هذه الأوضاع.

لا يمكن أن يعين كمراقبي حسابات لنفس الشركة خبيران أو عدة خبراء محاسبين ينتمون بأي صفة كانت إلى نفس شركة الخبراء المحاسبين أو نفس المكتب.

كما أنه لا يمكن لمراقبي الحسابات أن يعينوا أعضاء في هيأت الإدارة و التسيير للشركات التي يراقبونها ، إلا بعد 5 سنوات من انتهاء مهمتهم ، ولا في أي شركة أخرى تملك الشركة التي يراقبونها 10 بالمائة أو أكثر من رأسمالها.

[8]  ينص الفصل 3 من مجموعة القانون الجنائي “لا يسوغ مؤاخذة أحد على فعل لا يعد جريمة بصريح القانون ولا معاقبته بعقوبات لم يقررها القانون”. يراجع الظهير الشريف رقم 1.59.413 صادر في 28 جمادى الثانية 1382 (26 نونبر 1962) بالمصادقة على مجموعة القانون الجنائي.

[9] – محمد أيت الطالب، التنظيم القانوني، لسوق المالي المغربي، مطبعة المعاريف الجديد الرباط ، الطبعة الأولى،  سنة 2006 ص 372.

[10]  –  [13]– الوثائق غير المرتبطة بالتسيير هي:

أ-   + جداول الأعمال + لائحة المساهمين+ مشاريع التوصيات     + لائحة المتصرفين ب- + الوثائق المرتبطة بالتسيير     + تقرير جهاز التسيير     + تقرير مراقبي الحسابات ج-  + الوثائق التكميلية لإعلام المساهمين     + ورقة الحضور     + محضر الجمعية العامة.

[11]  [15]– Dominique Shmidt : les conflits d’intérêts dans la société anonyme, L.G.D.G 1999 et version nouvelle 2004.

وكذلك رأي عبد الرحيم بن بوعبيدة ذكرته زهرة الشياعي، مرجع سابق ص 28. وكذلك عبد الوهاب المريني، مرجع سابق، ص 431.

[12]  – في نهاية الستينات من القرن العشرين بدأت تطفو فكرة المصلحة الجماعية  شيئا فشيئا وظهور مصطلح intérêt social في النصوص القانونية واستعملها الفقه والقضاء وكلها تؤدي إلى نفس المعنى من هذه المصطلحات مصلحة الشركة intérêt de la société والمصلحة العامة للشركة intérêt général de la société والمصلحة العليا للشركة intérêt supérieur de la société وحسب تعريفنا المتواضع هي مصلحة الكيان القانوني (المشروع، الشركة)

[13]  – عبد الواحد حمداوي، تعسف الأغلبية من شركات المساهمة، دراسة مقارنة أطروحة لنيل الدكتوراه في القانون الخاص، وحدة البحث قانون الأعمال، جامعة محمد الأول، كلية الحقوق وجدة ، سنة 2000- 2001،  ص 192.

[14]   –  عمار حبيب جهلول آل علي خان، النظام القانون لحكومة الشركات، دار الكتب القانونية ،الطبعة الأولى، مصر، سنة 2011 ، ص 19.

[15] الحجاجي فاطمة : “المسؤولية الجنائية لمراقبي الحسابات في شركة المساهمة قانون 17.95″، اللقاء الإسباني المغربي الأول بين المجلس الأعلى والمجلس العام للسلطة القضائية، الرباط من 27 إلى 29/6/2001 غير منشور، ص : 8.

[16] Loi n° 2000–93 du 3 novembre 2000, portant promulgation du code des sociétés commerciales (1).

(Jort n° 89 du 7 novembre 2000). Publications de l’Imprimerie Officielle de la République Tunisienne 2009.

[17]  – Voir A. Brunet et Germain : l’information des actionnaires et du comite d’entreprise dans les S. A, Rev. Soc. 1985 p 1

[24]– M.J. Maatouk. Op. citp : 158.

[18] – مولاي البشير الشرفي، مرجع سابق، ص. 24.

[19] – الفقرة الأولى من المادة 85 من قانون المسطرة الجنائية المغربي.

[20] – المادة 86 من قانون المسطرة الجنائية المغربي التي تنص على أنه:”إذا تعذر على قاضي التحقيق أن يقوم شخصيا ببعض إجراءات التحقيق، جاز له بصفة استثنائية أن يكلف بإنابة قضائية ضباطا للشرطة القضائية لتنفيذ هذه الإجراءات، ضمن الشروط ومع مراعاة التحفظات المنصوص عليها في المواد 189 و 190 و193 بعده”.

[21] – المادة 22 من مدونة التجارة المغربية.

[22] – ظهير شريف رقم 1.06.232 صادر بتاريخ  31 دجنبر  2006 بتنفيذ قانون المالية رقم 43.06 للسنة المالية 2007 منشور بالجريدة الرسمية عدد 5487 بتاريخ فاتح يناير 2007، ص 104.

[23] – يعرف أحد الباحثين حق الاطلاع المخول للإدارات الضريبية على الخصوص، بأنه سلطة منحها لها المشرع بغية التحقق من إعمال أحكام التشريعات الضريبية، يراجع  حسن صادق المرصفاوي، التجريم  في تشريعات الضرائب،دون ذكر المطبعة، الطبعة الأولى، 1963، ص 250.

[24] – نوفل الريحاني، مرجع سابق، ص 106.

[25] – عبد القادر تيعلاتي، النزاع الضريبي في التشريع المغربي، مطبعة دار النشر الجسور، وجدة 2000، ص 71.

[26] – المادة 83 من نفس القانون.

[27] – تمت إضافة الفصل 13.1 أعلاه بمقتضى المادة السابعة من القانون رقم 13.10 سالف الذكر.